Görüldüğü üzere, asliye ticaret mahkemesi ile asliye hukuk mahkemesi ve diğer hukuk mahkemeleri arasındaki hukuki ilişki, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’ndan ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 6335 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki hâlinden farklı olarak iş bölümü ilişkisi değil görev ilişkisidir. Bu nedenle, asliye ticaret mahkemesinin bakması gereken davalarda, asliye hukuk mahkemesi görevli sayılamaz. Göreve ilişkin düzenlemeler, 6100 sayılı HMK’nın 1. maddesi uyarınca kamu düzenine ilişkin olup mahkemelerce ve temyiz incelemesi aşamasında Yargıtayca resen dikkate alınır. Bu kuralın tek istisnası, 6335 sayılı Kanun’un 2. maddesi ile değişik 6102 sayılı TTK’nın 5/4. maddesinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre, yargı çevresinde ayrı bir asliye ticaret mahkemesi bulunmayan yerlerde, asliye hukuk mahkemelerine açılan davalarda görev kuralına dayanılmamış olması görevsizlik kararı verilmesini gerektirmez….
Somut uyuşmazlıkta, her iki taraf da tacirdir ve dava her iki tarafın ticari işletmesiyle ilgilidir. Yukarıda da belirtildiği üzere 6102 sayılı TTK’nın 4/1. maddesine göre her iki tarafın ticari işletmesiyle ilgili hususlardan doğan ve iki tarafı da tacir olan hukuk davaları nispi ticari dava sayılacağından eldeki davaya bakmakla görevli mahkeme asliye hukuk mahkemesi değil 6102 sayılı TTK’nın 4/1. maddesi gereğince asliye ticaret mahkemesidir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 3. maddesi uyarınca “Bu Kanunda düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir”. Eldeki uyuşmazlıkta davalı banka tacir olup anılan Kanun’un 19. maddesi gereğince bir tacirin borçlarının ticari olması asıldır ve taraflardan yalnız biri için ticari iş niteliğinde olan sözleşmeler kanunda aksine hüküm olmadıkça diğeri için de ticari iş sayılır. Bu bağlamda ticari temerrüt faizinin uygulanabilmesi için uyuşmazlığın taraflardan birisi yönünden ticari iş olması ve bu ticari işin tacir olan kişi ile tacir olmayan kişi arasında mevcut akdi ilişkiden kaynaklanması şarttır.
Bu açıklamalardan sonra faiz konusuna dönülecek olursa; bu konuda özel düzenlemelerin yer aldığı 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’un “Temerrüt Faizi” başlıklı 2. maddesi uyarınca yanlar arasında sözleşme olmasa bile ticari işlerde temerrüt faizinin Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasının kısa vadeli avanslar için uyguladığı faiz oranının istenmesi mümkündür.
Eldeki uyuşmazlıkta taraflar arasındaki konut kredisi sözleşmesi davalı banka için ticari iş niteliğindedir ve davacı tüketici 3095 sayılı Kanun’un 2/2. maddesi uyarınca temerrüt hâlinde avans faizi isteminde bulunabilir. Nitekim Hukuk Genel Kurulunun 19.09.2019 tarihli, 2017/13-620 E., 2019/914 K. sayılı kararı ile 27.06.2019 tarihli, 2017/13-608 E., 2019/810 K. sayılı kararında da aynı ilkeler benimsenmiştir.
3. Kredinin Erken Kapatılması – Basiretli Tacir – Dürüstlük Kuralı ve Hakkın Kötüye Kullanılması Yasağı
6762 sayılı TTK’nin 20/2. (6102 sayılı TTK’nin 18/2.) maddesi gereğince her tacirin ticaretine ait faaliyetlerinde basiretli bir iş adamı gibi hareket etmesi gerekir. Basiretli bir iş adamı gibi davranma yükümü aslında objektif bir özen ölçüsü getirmekte ve tacirin ticari işletmesiyle ilgili faaliyetlerinde, kendi yetenek ve imkânlarına göre ondan beklenebilecek özeni değil, aynı ticaret dalında faaliyet gösteren tedbirli, öngörülü bir tacirden beklenen özeni göstermesinin gerekli olduğu kabul edilmektedir (Yargıtay Hukuk Genel Kurulunun 07.05.2003 tarihli ve 2003/13-332 E. 2003/340 K. sayılı kararı). Bu bağlamda davacıya yüklenmesi gereken basiretli işadamı gibi hareket etme yükümlülüğü, taraflar arasındaki sözleşmedeki belirsizlik karşısında, bilinmesi mümkün olmayan bir hususa karşı önlem alınmasını gerektirecek şekilde aşırı bir yoruma tabi tutulmamasını gerektirmektedir.
Bu durumda taraflar arasındaki genel kredi sözleşmesinin yoğun güven ilişkine dayandığı ve davacıya kredi limiti dâhilinde kredi kullandırılacağına dair güven oluşturulduğu, her ne kadar davalı bankanın davacının erken kapama talebini kabul etme yükümlülüğü bulunmamakta ise de davalı bu hakkını kullanırken dürüstlük kuralına ve hakkın kötüye kullanılması yasağına uymak zorunda olduğu, erken kapama ücretinin belirlenmesinde de davalı bankanın bankacılık uygulamalarını gözeterek dürüstlük kuralına ve hakkın kötüye kullanılması yasağına uygun davranması gerektiği kabul edilmelidir.
O hâlde, kredinin erken kapatılmasının her iki tarafın da menfaatine olduğu, tarafların serbestçe erken kapama ücretini belirleyebilecekleri, ancak bunun sınırının dürüstlük kuralı ve hakkın kötüye kullanılması yasağı olduğu, tüketici kredisi niteliğindeki konut finansmanı kredilerinin erken kapatılması hâlinde dahi erken kapama ücreti alınmasının mümkün olduğu gözetilerek diğer bankaların dava konusu krediler ile aynı özellikteki (kullanım tarihi, vade tarihi, taksit ödeme aralığı, miktarı, erken kapama tarihi) kredilerin erken kapatılması hâlinde alacakları erken kapama ücreti tespit edilerek, her iki tarafın menfaatleri de dikkate alınıp TMK’nin 2. maddesi çerçevesinde yukarıda bahsedilen hususlar da gözetilerek erken kapama ücretinin belirlenmesi gerekmektedir.
Davacı tarafından dava konusu vincin boom silindiri üzerinde iki ayrı şirkete yaptırılan inceleme neticesinde çatlak tespit edilememiş ise de mahkemece yargılama safhasında alınan bilirkişi raporunda iki ayrı ultrason cihazıyla yapılan ölçümler sonucunda; hidrolik silindirin dava konusu olan piston rodunun bulunduğu yerde bir çatlaklık veya kırılma olduğu, sinyal ölçülerine bakıldığında en az 10 mm üzerinde bir çatlaklık bulunduğu, mevcut verilerle çatlağın derinlik ve genişliği net olarak ölçümü yapılamadığı için vincin liman işletmeleri içerisinde çalıştırılmasında güvenlik açısından bir sorun teşkil edip etmeyeceği, hangi sürede vincin çalışmasında arızalara sebebiyet verebileceği öngörülemediği tespit edilmiştir. Bu hâliyle bilirkişi raporundaki tespitler ile davalı şirket tarafından yapılan ve haksız rekabete konu yazıda yer alan tespitler uyumlu olup, 6762 sayılı TTK’nin 57/1-1 maddesinde belirtilen haksız rekabet fiili gerçekleşmemiştir. Başka bir deyişle bilirkişilerce dava konusu vincin boom silindiri üzerinde çatlak olduğunun tespit edilmesi karşısında davalılar tarafından davacının iş yaptığı Mersin Uluslararası Liman İşletmeciliği A.Ş.’ye güvenlik uyarısında bulunulmasının davacının kişiliğini, emtiasını, iş mahsulünü, faaliyetini yahut ticari işlerini yanlış, yanıltıcı veya lüzumsuz beyanlarla kötüleme olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.
Bu itibarla davalıların beyanının yanlış olmadığı tespit edilmekle birlikte bu beyanın yanıltıcı veya lüzumsuz olmadığı da anlaşılmaktadır. Zira davalıların üretici ve servis hizmeti veren konumları, davacının merhunun değerinin muhafazası için gerekli ihtimamı göstermekle yükümlü olması, davalıların da bu muhafaza ve uygun çalıştırma yükümlülüğüne uyulmasını temin için liman güvenliğini tehdit eder durum belirlediklerinde, ileride doğabilecek sorumluluklarını da nazara alarak, durumu önceden Mersin Uluslararası Liman İşletmeciliği A.Ş.’ye bildirme, uyarma ve dava konusu vincin ticari itibarını da koruma durumunda oldukları hususları da gözetildiğinde davaya konu yazının haksız rekabet oluşturmadığı kabul edilmelidir.
5. Anonim Şirket Merkezi – Şirket Adresi – Merkez Değişikliği
Anonim şirketin merkezinin il ve ilçe olarak herhangi bir şüpheye yol açmaksızın esas sözleşmede belirtilmesi gerektiği 6102 sayılı TTK’de birçok yönüyle karşımıza çıkmaktadır. Özellikle, şirketin davalı olduğu uyuşmazlıklarda yer bakımından yetkinin tayininde şirketin merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemeleri esas alınmaktadır. Benzer şekilde şirkete karşı icra takibi yapılacağında da yetki şirketin merkezinin olduğu yere göre tayin edilmektedir. Yine şirket esas sözleşmesinin tescil edileceği yer şirket merkezinin bulunduğu yerdeki ticaret sicili müdürlüğüdür. Bu durum sadece kuruluşa özgü olmayıp şirkete dair her türlü tescil, tadil ve terkin işlemleri için de geçerliliğini devam ettirecektir.
Bununla birlikte şirket merkezinin il ve ilçe olarak ticaret siciline kaydı, merkez kavramı açısından ticaret sicilinin olumlu etkisine bağlanan hüküm ve sonuçlar ile doğrudan etkilidir. Örneğin anonim şirketi temsile yetkili kimselerin yetkilerinin yer bakımından; yani merkez/şube işleriyle sınırlandırılması ve bunun ticaret siciline tescil ve ilanında yine şirketin merkezine büyük bir önem atfedilmektedir. Zira, merkez dışında yapılan işlemin geçersizliği iyi niyetli olmayan üçüncü kişiye karşı ileri sürülebilecektir. Ayrıca şirketi temsile yetkili kimselerin şirket adına düzenleyecekleri belgelerde şirketin merkezi, sicile kayıtlı olduğu yer ve sicil numaralarına yer vermesi gerekir (TTK, m. 372/2). Böylelikle uyuşmazlık çıktığında, muhatabın tespiti şirket adına düzenlenen belgelerden kolaylıkla yapılabilecektir.
Öte yandan anonim şirkette merkezin değiştirilmesi esas sözleşme değişikliğini gerektirdiğinden 6102 sayılı TTK’nin 421/1. maddesi gereğince genel kurulun toplanıp karar alması lazımdır. Aynı Kanun’un 455/1. maddesi gereğince ise şirket esas sözleşmesinin değiştirilmesine ilişkin genel kurul kararı, yönetim kurulu tarafından, şirket merkezinin ve şubelerinin bulunduğu yerin ticaret siciline tescil edilir. Ancak esas sözleşme değişikliği şirket merkezinin değiştirilmesini içeriyorsa tescil, yeni merkezin bağlı bulunduğu ticaret sicil müdürlüğünden talep edilmelidir. Bu husus TSY’nin 111. maddesinde; “Bir ticari işletmenin veya ticaret şirketinin Türkiye’deki merkezinin başka bir sicil bölgesine taşınmasının tesciline ilişkin başvurularda, şirket sözleşmesinin değişikliğine ilişkin belgelere ek olarak eski merkezdeki müdürlükten alınacak sicil özeti de müdürlüğe verilir.” şeklinde ifade edilmiştir. Bununla birlikte, yeni merkezin bulunduğu yer müdürlüğünde tescil talep edildikten sonra yeni merkezin bulunduğu yer müdürlüğü, yapılan tescil hakkında, eski merkezin bulunduğu yer müdürlüğünü bilgilendirir ve bildirim üzerine eski merkezin bulunduğu yer müdürlüğünce kayıt silinir (TSY, m. 113/1).
6. Tüzel Kişilik Perdesinin Çapraz Olarak Aralanması
Somut olay bakımından kesinleşen kararlar ve yukarıda açıklanan tüm deliller birlikte değerlendirildiğinde, tüzel kişilik perdesinin çapraz olarak aralanması koşullarının oluştuğu, artık hukuki bakımdan mevcut olan duruma göre değil de fiili duruma göre karar verilmesi gerektiği, davalı şirketlerin farklı tüzel kişiliklere sahip olduğu yolundaki savunmaların hakkın kötüye kullanılması niteliğinde olduğu, bu itibarla asıl borçlu davalı T… Mermer Madencilik Sanayi ve Dış Tic. A.Ş.’nin davacı bankaya olan borcundan dolayı diğer davalı T… Mermer ve Maden İşletmeleri Üretim İhracat ve Tic A.Ş.’nin de sorumlu olduğunu tartışmasız hâle getirmiştir.”
7. Limited Şirket Müdürleri – Özen Yükümlülüğü – Müdür Kararlarının Genel Kurul Onayına Sunulması
Şirket sözleşmesi ile tayin edilen her üç müdür de limited şirketi yönetme ve temsil etme yetkisine sahip olan kişilerdir. Dolayısıyla 6102 sayılı TTK’nin 623/3. maddesi gereğince müdürler kurulu, kanun ve şirket sözleşmesi gereğince genel kurulun yetkisinde bırakılmış bulunanlar dışında, şirketin işletme konusunun gerçekleştirilmesi için gerekli olan her çeşit iş ve işlemler hakkında karar almaya yetkilidir. Bununla birlikte her üç müdür de, ayrı ayrı münferiden tek imza ile şirketi temsil ile yetkilendirildikleri için, şirketin amacına ve işletme konusuna giren her tür işleri ve hukuki işlemleri, şirket adına yapabilir ve bunun için şirket unvanını kullanabilirler.
Ancak 6102 sayılı TTK’nin 626/1. maddesi gereğince şirketi temsile yetkili olan müdürler de görevlerini tüm özeni göstererek yerine getirmek ve şirketin menfaatlerini, dürüstlük kuralı çerçevesinde, gözetmekle yükümlüdürler. Başka bir deyişle şirket menfaatinin söz konusu olduğu durumlarda şirket müdürü, dürüstlük kuralı çerçevesinde değerlendirme yaparak şirketin menfaatini kişisel menfaatlerinin ve başkalarının menfaatlerinin üzerinde tutması gerekmektedir. Hatta müdürün, kendisiyle şirketin menfaatlerinin çatıştığı durumlarda şirketin menfaatlerine öncelik vermesi ve bu tür menfaat çatışmalarının olduğu toplantılara katılmaması zorunluluk arz etmektedir.
Bu durumda davadan feragat eden şirket müdürünün davalının oğlu olması, şirket müdürü ile şirket arasında menfaat çatışması olduğunu göstermektedir. O hâlde bu husus gözetildiğinde şirket müdürünün özen ve bağlılık yükümü gereği tek başına yaptığı feragat beyanının geçerli olmadığı kabul edilmelidir. Zira bu gibi tereddüt uyandıran hâllerde, kararın ilgili müdürün oylamaya katılmadığı müdürler kurulu tarafından verilmesi hakkaniyete daha uygun olacaktır.
Öte yandan 6102 sayılı TTK’nin 625/2. maddesi gereğince genel kurulun görev ve yetkisine girmemekle birlikte şirket sözleşmesinde müdürün veya müdürlerin; aldıkları belirli kararları ve münferit sorunları genel kurulun onayına sunmaları gereği öngörülebilir. Bu durumda şirket sözleşmesinde öngörülmek kaydıyla menfaat çatışmasının olduğu durumlarda genel kurul onayı da aranabilmektedir.
8. Limited Şirketin Organları -Limited Şirket Müdürleri – Seçilmiş Yönetim İlkesi
6102 sayılı TTK’de limited şirkete ilişkin olmak üzere iki zorunlu organ öngörülmüştür. Şirketin karar ve irade organı olarak genel kurul (TTK m. 616), yönetim ve temsil organı olarak da müdürler (TTK m. 623) hüküm altına alınmıştır. Bu nedenle limited şirket müdürleri, anonim şirketteki yönetim kurulu gibi organ niteliğine sahip bulunmaktadır. Müdürler, genel kuruldan farklı olarak daimi bir organdır. Şirketin kurulduğu andan (TTK m. 586), feshedilip tasfiyeye girdiği, hatta bazı durumlarda tasfiye sürecinde dahi (TTK m. 643, TTK m.535–536) şirketi yönetir, temsil eder. Böylece kullandığı yetki ve yapmış olduğu işlemlerle şirketin, ortakların, şirket alacaklılarının hak ve çıkarları üzerinde etkili olur. 6102 sayılı TTK’nın müdürler konusunda getirdiği en önemli yeniliklerden bir tanesi, 6762 sayılı TTK’da yer alan özden organ ilkesini terk ederek, seçilmiş organ ilkesini benimsemesidir. Gerçekten 6102 sayılı TTK’nın 623. maddesi gereğince şirket müdürlerinin esas sözleşmede gösterilmesi zorunlu sayılmış ve anonim şirketlerde olduğu gibi, seçilmiş yönetim ilkesi getirilmiştir.
Davalı … tarafından davalı şirketin kaşesi altında yazılıp imzalanan ve müşterilerine gönderilen ve ayrıca haksız rekabet teşkil ettiği hususu kesinleşen yazıda, kurucusu ve ortağı olduğu davacı şirketten ayrılarak davalı şirketi kurduğunu ve hizmetlerine bundan sonra “Ö…” olarak devam edeceğini belirtmiştir. Yine davalıların yargılandığı Konya 7. Sulh Ceza Mahkemesinin 2011/420 E. sayılı dosyasında davalı … davalı şirketin hissesinin kendi adına kayıtlı olmasına rağmen öğrenci olması sebebiyle tüm işlerin babası tarafından takip edildiğini belirtmiş, davalı … da şirketi kızı ile birlikte kurduklarını beyan etmiştir. Bu durumda davalı …’nın davalı şirketin organı olarak hareket ettiği ve her hâlde şirket organı olan şirket müdürü davalı … ile birlikte TMK’nin 50. maddesi gereğince kişisel sorumluluklarının değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
9. Limited Şirket Ortağının Çıkma Hakkı – Haklı Sebebe Dayalı Çıkma Davası
Limited şirketlerde ortağın şahsi haklarından biri de dava tarihinde yürürlükte olan ve somut olaya uygulanması gereken 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 551. (6102 sayılı TTK’nın 638.) maddesinde düzenlenen, ortağın ortaklıktan çıkma hakkıdır. Çıkma hakkı, ortağın özgür iradesi ile ortaklıktan çıkma istemini içerir. Çıkma hakkını kullanarak ortaklıktan ayrılan ortağın, ortaklığa ait bütün hak ve mükellefiyetleri sona ererek şirketle arasındaki bütün ilişkisi kesilmiş olacaktır.
Limited şirketlerde ortakların tek yanlı iradeleriyle şirketten ayrılmaları kural olarak mümkün değildir. Bunun için ortağın çıkma iradesinin bir hukuki temele dayanması gereklidir. Bu temel 6762 sayılı TTK’nin 551. (6102 sayılı TTK’nin 638.) maddesi gereğince ya esas sözleşmesel ya da kanuni olabilir. Başka bir deyişle bu temel, ya şirket sözleşmesinin ortağa şirketten tek yanlı irade ile çıkma hakkı veren bir hükmü ya da kanunun ortaklara belirli koşullarda çıkma hakkı tanıyan düzenlemesidir.
6762 sayılı TTK’nin 551/1. (6102 sayılı TTK’nin 638/1.) maddesi “şirket mukavelesiyle ortaklara şirketten çıkma hakkı verilebileceği gibi bu hakkın kullanılması muayyen şartlara da tabi tutulabilir” şeklinde düzenlenmiştir. Buna göre, limited şirket sözleşmesi ile ortaklara şirketten çıkma hakkının tanınması veya bu hakkın kullanılmasının belirli şartlara bağlanması mümkündür. Ayrıca bu hakkın kullanılması için sözleşme özgürlüğü kapsamı içinde bazı şartların varlığı da gerekli kılınabilir.
Şirket sözleşmesi ile ortaklara tanınan çıkma hakkı, hukuki açıdan onlara tanınmış bozucu yenilik doğuran bir haktır. Ortak bu hakkını kullanıp çıkma iradesini ortaklığa ulaştırdığında çıkma gerçekleşir, ayrıca bu beyanın şirket tarafından kabulüne gerek yoktur.
Limited şirkette ortaklara şirketten çıkma hakkı tanıyan bir diğer durum ise 6762 sayılı TTK’nin 551/2. (6102 sayılı TTK’nin 638/2.) maddesinde yer alan “Her ortak, muhik sebeplere dayanmak suretiyle şirketten çıkmasına müsaade edilmesini veya şirketin feshini mahkemeden talep edebilir” şeklindeki düzenlemedir. Buna göre ortak, haklı bir sebebin varlığı hâlinde, diğer ortakların rıza ve muvafakatlerine lüzum olmaksızın şirketten çıkmasına müsaade edilmesini mahkemeden talep edebilmekte ve mahkeme kararı ile şirketten çıkabilmektedir. Böylece ortaklar, esas sözleşmede şirketten çıkma hususu düzenlenmiş olsun ya da olmasın şirketten çıkmalarını haklı gösterecek bir sebebin varlığı hâlinde her zaman bu hakkı kullanabileceklerdir.
Limited şirket ortağı tarafından açılan haklı sebebe dayalı çıkma davası ileriye etkili hüküm ifade eden bozucu yenilik doğuran bir dava olup, bu davada çıkmayı gerçekleştiren irade mahkeme kararıdır. Mahkemenin çıkmaya ilişkin kararı şirketle ortak arasındaki hukuki ilişkiyi sona erdirir ve sonuçlarını dava tarihinden değil kararın kesinleştiği tarihte doğurur.
10. İleri Keşide Tarihli Çek – Çekin Kırdırtılması
Çeklerde vade olmayacağı kural ise de, uygulamada ticarî yaşamda ileri bir tarihte keşide edilmiş gibi çek düzenlendiği, bu tip çeklerin yaygın olarak kullanıldığı görülmektedir. Uygulamada ve öğretide bu gibi hâllerde borcun; vade, ibraz ya da takip tarihlerinden önce doğduğu iddiasının varlığı hâlinde, borcun gerçek doğum tarihinin tespitinin gerektiği kabul edilmiştir. Hukuk Genel Kurulunun 26.06.2002 tarihli ve 2002/15-543 E., 2002/552 K. sayılı kararında belirtilen ilke kapsamlı bir şekilde açıklanmıştır. Ayrıca, Çek Kanunu’na 6273 sayılı Kanunla eklenen geçici madde 3/5. fıkrası ile 31 Aralık 2020 tarihine kadar çekin ödenmek için üzerinde yazılı düzenlenme tarihinden önce muhatap bankaya ibrazının geçersiz olacağı öngörülmüş; böylece, kanun koyucu bu fıkra ile de ileri tarihli çek düzenlenebileceğini; ancak bu çeklerin üzerlerinde yazılı düzenlenme tarihinden önce muhatap bankaya ödenmeleri için ibraz edilmelerinin mümkün olmadığını; buna rağmen ibrazları hâlinde bu fıkranın söz konusu düzenlemesinin sonucu olarak 6102 sayılı TTK’nın 795/2. ( 6762 sayılı Kanunun 707/2 ) maddesine aykırı olarak muhatap bankaca ödenmelerinin mümkün olamayacağını kabul etmiştir. Böylece geçici madde 3/5. fıkrasında öngörülen bu düzenleme ile 31 Aralık 2020 tarihine kadar 6102 sayılı TTK’nın 795/1. ve 2. fıkraları ile Çek Kanununun 3/8. fıkrasının uygulanması dondurulmuştur. Geçici madde 3/5. fıkrası uyarınca çeklerin üzerlerinde yazılı düzenlenme tarihlerinden önce muhatap bankaya ibraz edilerek “kırdırtmalarının” mümkün olmadığının da kabulü gerekir. Zira, yukarıda belirtildiği gibi, söz konusu fıkra uyarınca çeklerin üzerlerinde yazılı düzenlenme tarihinden önce muhatap bankaya ibraz edilmeleri ve ödenmeleri mümkün değildir (Bozer., A Göle. C: Kıymetli Evrak Hukuku, Ankara 2018, s. 324 vd.).
11. Bononun Teminat Amaçlı Verilmesi – Teminat Senedi
Bonoda teminat kaydı var ise de neyin teminatı olduğu belirtilmediğinden bu kayıt bononun mücerrettik vasfını ortadan kaldırmaz. Sadece teminat olduğuna dair eklenen bu kayda doktrinde mücerret teminat kaydı denilmektedir.
Bononun teminat amaçlı verildiğinin kabul edilebilmesi için, neyin teminatı olarak verildiğinin ya bononun önündeki veya arkasındaki yazılar veya ayrı bir belge (İİK’nın 169/a maddesinde öngörülen) ile teminat senedi olduğunun kanıtlanması gerekir.
12. Trafik Kazası Tespit Tutanağı Yerine Geçecek Anlaşma Tutanağı
Sigorta sözleşmeleri her iki tarafa borç yükleyen sözleşmelerden olup, sigorta ettirenin borçları aynı zamanda sigortacının haklarını oluştururken, sigortacının borçları da sigorta ettirenin haklarını oluşturmaktadır. 6762 sayılı TTK’nın 1293. maddesinde, sigorta ettiren kimsenin zararı önlemeye, azaltmaya ve hafifletmeye yarayacak tedbirleri almakla yükümlü olduğu belirtilmiş, 6102 sayılı TTK’nın 1448. maddesinin 1. fıkrası ile de koruma tedbirlerinin kapsamı daha da genişletilmiştir. Trafik kazalarının giderek artması karşısında sigortalıya yüklenen bu yükümlülükler de gözetilerek 2918 sayılı KTK’nın 81. maddesinde değişiklik ile maddi hasarlı kazalarda, kazaya dâhil kişilerin tümü yetkili ve görevli kişinin gelmesine gerek olmadığı görüşündeler ise, durumu aralarında yazılı olarak saptayabilirler (KTK m. 81/2). Hazine Müsteşarlığının 2007/27 sayılı Genelgesi ile de, yalnız maddi hasarla sonuçlanan trafik kazalarında, taraflara anlaşma hakkı sağlayan bir yöntem oluşturulmuştur. Bu yönteme göre, 01.04.2008 tarihinden itibaren Trafik Kanunu’na uymak koşuluyla kazaya karışan kişiler aralarında anlaşarak “Trafik Kazası Tespit Tutanağı” yerine geçecek anlaşma tutanağını düzenleyebilmekteler. Bu şekilde düzenlenen tutanak, trafik zabıtasınca düzenlenen “Trafik Kaza Tespit Tutanağı” hükmündedir (Karasu, s. 50,68 vd).
13. Sigortacının Rizikolardan Sorumluluğu – Rizikonun Teminat Dışı Kalması
Mal sigortaları türünden olan kasko sigortası poliçesinin teminat kapsamını belirleyen kaza ve poliçenin düzenlendiği tarihte yürürlükte bulunan Kara Araçları Kasko Sigortası Genel Şartları’nın A/1 maddesine göre, gerek hareket gerekse durma hâlinde iken sigortalının veya aracı kullananın iradesi dışında araca ani ve harici etkiler neticesinde sabit veya hareketle bir cismin çarpması veya aracın böyle bir cisme çarpması, müsademesi, devrilmesi, düşmesi, yuvarlanması gibi kazalar ile üçüncü kişilerin kötüniyet ve muziplikle yaptıkları hareketler, aracın yanması, çalınması veya çalınmaya teşebbüs sonucu oluşan maddi zararların bu tür sigortanın teminat kapsamında olduğu anlaşılmaktadır. Diğer taraftan davanın açıldığı tarihte yürürlükte bulunan mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 1282. maddesi (6102 sayılı TTK’nın1409/1. maddesi) uyarınca sigortacı, geçerli bir sigorta ilişkisi kurulduktan sonra oluşan rizikolardan sorumlu olduğu gibi aynı Kanun’un 1281. maddesi (6102 sayılı TTK’nın 1409/2 maddesi) hükmüne göre kural olarak rizikonun teminat dışında kaldığına ilişkin iddianın sigortacı tarafından kanıtlanması gerekmektedir. Olayın sigortalının ihbar ettiği şekilde değil de, sigortacının iddia ettiği şekilde gerçekleşmesi hâlinde ise bu oluş şeklinin Kasko Sigortası Genel Şartları’nın A.5 maddesinde sayılan teminat dışında kalan hâllerden olması gerekmektedir.
İlkeler yukarıda anlatılan şekilde olmakla birlikte sigortalı Kasko Poliçesi Genel Şartları’nın 1.5 maddesi ve 6762 sayılı Kanun’un 1292/3. maddesi (6102 sayılıTTK’nın 1446. maddesi) uyarınca rizikonun gerçekleştiğine dair doğru ihbar mükellefiyetini kasten yerine getirmez veya iyiniyet kurallarına açıkça aykırı olacak şekilde sigorta teminatı dışında kalan bir hususu sanki bu oluşan rizikonun teminat içinde imiş gibi ihbar ederse, ispat külfeti yer değiştirip, oluşan rizikonun teminat içinde kaldığını ispat külfeti sigortalıya geçer.
14. İtimat Kurumu Olan Bankaların Objektif Özen Borcu – Hafif Kusur
Eldeki davada davacının kredi kartını kardeşine kullandırmak suretiyle kredi kartı sözleşmesine aykırı davranışta bulunduğu sabit olup, bu hususta Özel Daire ile yerel mahkeme arasında uyuşmazlık bulunmamaktadır. Ancak kredi kartı hamili olan davacı, bankaya talimat vererek dönem içi harcamalarının 700,00TL’ye ulaşması hâlinde kendisine SMS ile bilgi verilmesini talep etmiş, dosya kapsamı ve kayıt altına alınan telefon görüşmelerinden talimatın varlığı belirlenmiştir. Davaya konu harcamalardan ilk harcama … tarafından 18.01.2013 tarihinde 100,00TL olarak yapılmış, öncesinde davacının harcamaları ile birlikte 700,00TL’yi aştığı hâlde davacıya bilgi verilmemiştir. Davalı … kredi kartı ile alışveriş yapmaya devam etmiş, davaya konu tutara ulaşılmıştır. Bu nedenle … tarafından yapılan harcamalarda tüketici olan davacının talimatına rağmen banka tarafından bildirim yükümlülüğü yerine getirilmediğinden, banka kusurlu olarak zararın artmasına sebebiyet vermiştir. Banka tarafından SMS mesajı gönderilmesi hâlinde zararın büyümesi önleneceğinden, birer itimat kurumu olan bankaların objektif özen borcunun gereği olarak hafif kusurlarından dahi sorumlu bulunmaları karşısında davacının zararından sorumlu olduğu kabul edilmelidir.
Marka hakkının ülkeselliği prensibi gereğince Avusturya’daki marka tescilinin bir başkasının markasına tecavüz teşkil edecek şekilde Türkiye’de kullanılmasına imkân vermeyeceği gözetilerek…
16. Marka Hakkına Tecavüz – Haksız Rekabet – Manevi Tazminat
Davacının “üçgene benzeyen kalkan içerisinde boğa figürünün” yer aldığı “AUTOMOBİLİ LAMBORGHİNİ+ Şekil” ibareli markası tekstil ürünleri sınıfında da tescilli olup, davacının ürettiği tekstil ürünlerinde özellikle bu markayı kullandığı anlaşılmaktadır. Bu itibarla davacının tescilli markasında yer alan “üçgene benzeyen kalkan içerisinde boğa figürünün” internet sitelerinde davalı ürünlerinin tanıtımında kullanıldığı, ayrıca davalının tekstil imalathanesinin girişindeki ilan metninde bu figüre yer verildiği, imalathane içinde boğa figürlü yüzlerce etiketin bulunduğu, yine bu figürün davalı imalathanesindeki kolilerin üzerinde, torbalarda, kıyafetlerdeki etiketlerde tespit edildiği, ayrıca bu durumların süreklilik arz ettiği, davacının markasında yer alan boğa figürünün eser niteliğinin de bulunduğu ve dünyaca tanınmış olduğu gözetildiğinde mahkemece hükmedilen manevi tazminat miktarı yeterli görülmemiştir.
Konu : Aktifte kayıtlı gayrimenkulün mevcut
borca karşılık devrinde istisna hükmünden faydalanılıp faydalanılmayacağı
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep
formunuzda, şirketinizin taşımacılık faaliyetinde bulunduğunu, …. Şti.’nden 8
adet otobüs satın aldığını, karşılığında 3.760.000 TL borçlandığını, bu borca
karşılık şirketinizin 22.02.2011 tarihinde satın almış olduğu araziyi rızaen
devir ettiğini belirterek, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde yer alan
istisna kapsamında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun
istisnaları düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde,
kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri
ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan
haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle
aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik
kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu; bu istisnanın satışın yapıldığı
dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın
yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon
hesabında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci
takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil
edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı; aynı şekilde istisna edilen
kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir
hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğramış sayılacağı; menkul
kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla
ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların
istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi
Genel Tebliğinin “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu
senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası”
başlıklı bölümünde söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin ayrıntılı
açıklamalara yer verilmiş olup; Tebliğin “5.6.2.4.1.Taşınmazlar ile
iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve
kamulaştırılması” başlıklı bölümünde;
“İstisna uygulanabilmesi için
taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde
edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu
nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve
temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
Kat karşılığında arsa devrinde olduğu
gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade
eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.
Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar
karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma
işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna
uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
...
İstisna uygulamasında, her şeyden önce
satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil
edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine
bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse
senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu
kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde
dönüştürülmesi gerekir.“
açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu istisnayla, kurumların bağlı
değerlerinin nakde çevrilerek, işletmelerin sağlam mali kaynaklara
kavuşturulması ve maddenin gerekçesinde de açıkça belirtildiği üzere
işletmelerin bağlı değerlerinin nakde dönüştürülmesi yoluyla aktif bir şekilde
ekonomiye katılması, finansman sıkıntılarının giderilmesi, faaliyetlerinin öz
kaynaklarla devam ettirilebilmesi ve mali yapılarının güçlendirilmesi
amaçlanmıştır. Bir işletmenin bağlı değerlerinin satılarak sağlanan hasılatın
aynı veya başkaca bağlı değerler alınması amacıyla kullanılması halinde kanun
koyucunun bu istisnayla gerçekleştirmeye çalıştığı amaç sağlanamayacaktır.
Özelge talep formunuz ekinde yer alan
faturaların incelenmesinden, şirketinizce satın alınan otobüslerin 06.02.2018
tarihli ve 23.02.2018 tarihli faturalarla şirketinize fatura edildiği; tarla
vasıflı taşınmazların da 30.03.2018 tarihinde şirketinizce …’
ye fatura edildiği anlaşılmıştır. Buna göre, esas faaliyeti taşımacılık olan
şirketinizin tarla vasıflı taşınmazları otobüs niteliğindeki taşıtlarla trampa
etmesinden doğan kazancın anılan Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının
(e) bendinde yer alan istisnaya konu edilmesi mümkün değildir.
Konu : Reklamasyon ve Kickback Giderlerinin
Kabul Edilip Edilmeyeceği
İlgi : …
İlgide
kayıtlı özelge talep formunda; “Şirketinizin turizm acenta ve operatörlüğü
yapmakta olduğu, yurt dışındaki turizm operatörleri vasıtasıyla gelen
turistlere konaklama tesisi temin etme, konaklama tesisine transfer, tur
hizmetleri verildiği, şirketinizin söz konusu hizmetleri önceden anlaşılmış
belirli teknik ve fiziki koşullar dahilinde yapmakta olduğu, muhtelif
zamanlarda belirlenen şartların sağlanamaması, organizasyonda aksaklıklar
yaşanması, konaklama tesisinin eksiklikleri nedeniyle önceden anlaşılan hizmet
koşullarına uyum sağlanamamasından kaynaklı, şirketinizden hizmet alan
turistlerin kendi yurtdışı tur operatörlerine yaptığı şikayetlerin araştırılıp
soruşturulması sonucunda yurt dışı tur operatörlerinden tarafınıza reklamasyon,
kickback vb. adlar altında iade niteliğinde faturalar gelmekte olduğu, söz
konusu faturaların tarihi cari yıl içinde olsa da ilgili olduğu dönemlerin
önceki yıllar olabildiği, şirketinizin söz konusu faturalar tarafınıza ulaşana
kadar bu durumdan hiç bir surette haberdar olmadığı, sadece faturalar
şirketinize ulaşınca anlaşma gereği iade işlemi yapıldığı, ticari sürecinizin
doğal bir sonucu olduğu belirtilen, geçmiş döneme ilişkin cari dönem tarihli
reklamasyon ve kickback vb. ad altındaki faturaların kurum kazancı hesabında
gider olarak kabul edilip edilemeyeceği, edilecekse hangi dönemin gideri olarak
kabul edileceği” hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin birinci fıkrasıyla kurumlar
vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum
kazancı üzerinden hesaplanacağı; ikinci fıkrası ile de safi kurum kazancının
tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki
hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiş olup kurum kazancının tespitinde
Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı
maddesinde yer alan giderler indirilebilecektir.
193
sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai
faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, anılan
Kanunun 38 inci maddesinin birinci fıkrasında;
“Bilanço esasına göre ticari
kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri
arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
1- İşletmeye ilave olunan değerler bu
farktan indirilir;
2- İşletmeden çekilen değerler ise
farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit
edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu
kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.”
Bu
Kanunun 40’ıncı maddesinde safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek
giderler sayılmış olup, maddenin (1) numaralı bendinde ticari kazancın elde
edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın
tespitinde indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Bir masrafın
genel gider kapsamında gider yazılabilmesi için; harcamanın yapılmış olması,
harcama ile iş arasında açık ve güçlü bir illiyet bağı bulunması, giderin keyfi
olmaması, yani kazancın elde edilmesi için mecburi olarak yapılması, yapılan
gider karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması ve maliyete
dahil edilecek giderlerden olmaması ile harcamanın işin önemi ölçüsünde
yapılmış olması gerekmektedir.
Mezkur
kanunun 40 ıncı maddesinin üçüncü bendinde; işle ilgili olmak şartiyle,
mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve
tazminatların safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği
belirtilmiştir.
Kurumlar
Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde
“sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere
kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından
doğan maddi ve manevi zarar tazminat giderleri” nin kurum kazancının tespitinde
indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.
Ticari
kazancın tespitinde “dönemsellik ilkesi” ile “tahakkuk esası
ilkesi” olmak üzere iki temel ilke geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde,
gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması yani geliri
veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve
işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş
olması gereklidir. Tahakkuk; gelirin ve giderin mahiyetinin kesinleşmesi ve
kişiselleşmesiyle birlikte, hukuken istenebilir duruma gelmeyi sağlayan işlemin
ve olayın gerçekleşmesidir. Mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşme, taraflar
arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin eksiksiz yerine getirilmesi suretiyle
karşılıklı mutabakatla belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin
belirginleşerek kesinleşmesini ifade eder. Bu esas dikkate alındığında, bir
gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve
tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması
gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili olduğu
döneme intikalinin sağlanmasıdır.
Diğer
taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Vergi Kanunlarının
Uygulanması ve İspat” başlıklı 3 üncü maddesi;
“B)
İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki,
vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama
vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya
olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması
halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”
hükmü bulunmaktadır.
Söz
konusu hüküm ve esaslara göre yurt dışı operatörler tarafından önceki yıllarla
ilgili olsa da cari yıl içinde faturalandırılmak suretiyle kesinleşen, ticari
faaliyetiniz ile ilgili olup sözleşme kapsamında reklamasyon, kickback vb.
adlar altında katlanmış olduğunuz giderlerinizi,
–
Yapılan işin mahiyetine uygun olması ve iş hacmi ile mütenasip olması,
– Vergi
Usul Kanunu hükümlerine uygun tevsik edici belgelerle belgelendirilmesi,
-Şirketinizin,
ortaklarınızın, yöneticilerinizin veya çalışanlarınızın kusurundan
kaynaklanmaması
şartıyla
kurum kazancınızın tespitinde dönem gideri olarak dikkate almanız mümkün
bulunmaktadır.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
04.08.2020
Sayı : 62030549-125[8-2018/275]-E.567807
Konu : Sulh Protokolüne göre ödenen geçmiş yıl
kiralarının hangi yılın gideri olarak dikkate alınacağı.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketiniz ile …
A.Ş. arasında kira sözleşmesinin mevcut olduğu, … A.Ş. tarafından
2015-2016-2017 yıllarında düzenlenen kira faturaları konusunda aranızda
anlaşmazlık olduğu ve anılan firmanın düzenlediği faturaların kabul edilmeyerek
şirketiniz tarafından dava konusu yapıldığı, … A.Ş. tarafından da şirketinize
icra davalarının açıldığı, şirketiniz tarafından dava açılması nedeniyle … A.Ş.
tarafından düzenlenen faturaların defter kayıtlarınıza alınmadığı ancak aynı
faturaların … A.Ş. tarafından defter kayıtlarına alındığı, karşılıklı olarak
davalar devam ederken 2017 yılında sulh yoluna gidilerek sulh protokolünün
yapıldığı, bu protokole göre … A.Ş.’ye vadeli çeklerin verildiği ve çek
vadelerinin 25/02/2018 tarihli olması nedeniyle … A.Ş. tarafından düzenlenen
faturaların kayda alınıp sulh olunan miktar fazlası için anılan firmaya iade
faturasının düzenleneceği belirtilerek, 2015-2016-2017 yıllarında defter
kayıtlarına alınmayan
faturaların hangi dönemde gider olarak dikkate
alınacağı hususunda görüş istenilmekte olup Başkanlığımız görüşü aşağıda
açıklanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı
maddesinin birinci fıkrasıyla kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap
dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; ikinci
fıkrasıyla da safî kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticarî
kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun “Bilanço Esasında Ticari
Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci maddesinde ise; Bilanço esasına göre
ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki
değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce,
işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen
değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit
edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu
Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.
Kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun
8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer alan giderler
indirilebilecektir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde,
safi kazancın tespit edilmesi sırasında indirilecek giderler sayılmış olup,
maddenin (1) numaralı bendi ile ticari kazancın elde edilmesi ve idame
ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirim
konusu yapılacağı hükmü yer almaktadır.
Ticari kazancın tespitinde “dönemsellik
ilkesi” ile “tahakkuk esası ilkesi” olmak üzere iki temel ilke
geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet
itibariyle kesinleşmiş olması, dolayısıyla geliri veya gideri doğuran işlemin
tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya
borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate
alındığında, bir gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı
sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde
dikkate alınması gerekmektedir. “Dönemsellik” kavramı gereği
işletmeler, gelir ve giderlerini tahakkuk esasına göre muhasebeleştirmek,
hasılat, gelir ve karlarını aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla
karşılaştırmak durumundadırlar. Bu ilke uyarınca, gelir ve giderlerin ilgili
oldukları dönemde kaydedilmesi gerekir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, mahkeme süreci devam
ederken 2015-2016-2017 yıllarına ait kira ödemelerinin mahiyet ve tutar itibariyle
kesinleştiği dönem olarak şirketiniz ile … A.Ş.’nin uzlaşması sonucu yapılan
Sulh Protokolünün imzalandığı 11/07/2017 tarihinin dikkate alınması ve kira
ödemelerinin de 2017 hesap dönemine ilişkin kurum kazancının tespitinde gider
olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
04.08.2020
Sayı : 62030549-125[2-2019/50]-E.567732
Konu : Vakıf Tarafından Elde Edilen Eurobond
Faiz Geliri ve Alım Satım Kazançlarının Beyan Edilip Edilmeyeceği
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, vakfın amaçlarını
gerçekleştirebilmek ve ihtiyaç duyduğu gelirleri sağlamak amacıyla Hazine
tarafından ihraç edilen eurobondlardan aldığınızı belirterek, söz konusu
eurobond alım-satım kazancının ve faiz gelirinin beyan edilip edilmeyeceği
hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci
maddesinde vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefleri
arasında sayılmış olup bu maddenin beşinci fıkrasında, vakıflara ait veya bağlı
olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler
dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin vakıfların iktisadi
işletmeleri olduğu; altıncı fıkrasında da vakıflara ait iktisadi işletmelerin
kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında
bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve
kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının
mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal ve hizmet bedelinin sadece maliyeti
karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis
edilmesinin bunların iktisadi işletme niteliğini değiştirmeyeceği hükme
bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun
ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup Gelir
Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde de her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden
doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasına ilişkin
açıklamaları içeren 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.4.)
bölümünde, iktisadi işletmelerin belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık
ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi olduğu, diğer bir
anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel
özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi
içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi
faaliyetler olduğu, Kanunun bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek veya
vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi
faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece
maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesinin, kârın kuruluş
amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme olma vasfını
değiştirmeyeceği açıklanmıştır.
Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması,
personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü
veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır.
Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda
tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.
Ayrıca, aynı bölümün devamında yer alan örnekte,
“Bir derneğin nakit varlıklarının bir kısmının, derneğin amaçlarını
gerçekleştirebilmek için ihtiyaç duyduğu gelirleri sağlamak amacıyla menkul
kıymet alımına tahsis edilmesi, daha sonra bu menkul kıymetlerin yıl içinde
farklı tarihlerde birkaç kez elden çıkarılması veya itfa tarihinde neması ile
birlikte tahsil edilmesi durumunda, devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai
bir faaliyetten söz edilemeyeceğinden derneğe bağlı bir iktisadi işletmenin
varlığı söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu derneğin, üyelerinden aidat
veya bağış adı altında topladığı ve/veya üyelerin değerlendirilmek üzere
verdikleri paralarla müstakil bir eleman istihdamını gerektirecek boyutta
menkul kıymet alım-satım faaliyetinde bulunması ve münhasıran bu faaliyet için
eleman istihdam edilmesi ticari organizasyonun oluştuğu anlamına gelecektir.”
ifadelerine yer verilmiştir.
Tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi
mükellefiyeti bulunmayan vakıfların yürüttüğü faaliyetlerin, bir organizasyona
bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde devamlı surette ve bir bedel
mukabilinde gerçekleştirilen ticari, sınai ve zirai faaliyetlerden oluşması
halinde; bu faaliyetler dolayısıyla vakıf bünyesinde oluşacak iktisadi işletme nezdinde
kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekir.
Buna göre, vakfınızın nakit varlıklarının bir
kısmının, vakıf amaçlarını gerçekleştirebilmek için ihtiyaç duyduğu gelirleri
sağlamak amacıyla menkul kıymet alımına tahsis edilmesi, daha sonra bu menkul
kıymetlerin yıl içinde farklı tarihlerde birkaç kez elden çıkarılması veya itfa
tarihinde neması ile birlikte tahsil edilmesi durumunda, devamlılık arz eden
ticari, sınai ve zirai bir faaliyetten söz edilemeyeceğinden, vakfınıza bağlı
bir iktisadi işletmenin varlığı söz konusu olmayacaktır. Bu durumda, eurobond
faiz geliri ve bu kıymetlerin elden çıkartılmasından elde edilen kazançlar
beyana konu edilmeyecektir.
Ancak, vakfın nakit varlıklarıyla müstakil bir eleman
istihdamını gerektirecek boyutta menkul kıymet alım-satım faaliyetinde
bulunulması ve sadece bu faaliyet için eleman istihdam edilmesi halinde, bu
faaliyet dolayısıyla vakfınıza bağlı iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi
mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
04.08.2020
Sayı : 62030549-125[15-2019/206]-E.567768
Konu : İrlanda mukimi firmadan internet
ortamında alınan hizmetlerin 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı kapsamında
değerlendirilip değerlendirilmeyeceği
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formu eki dilekçede,
Şirketinizin, kısa adıyla Linkedin diye bilinen İrlanda mukimi Linkedin
…unvanlı şirketin internet ortamında sunduğu hizmetlerden yararlandığı,
Linkedin platformunda ücretsiz olarak yararlanılabilen hizmetlerin bulunduğu
Basic hesaplar ile ücret karşılığı yararlanılabilen hizmetlerin bulunduğu
Premium hesapların olduğu, Şirketinizin her iki hesap türünün de bulunduğu
dolayısıyla her iki hizmet türünden de yararlandığı belirtilerek, Şirketiniz
tarafından Premium hesaplar kullanılarak İrlanda mukimi Linkedin firmasından
internet ortamında alınan Şirketinizin personel ihtiyacının karşılanması ve
gelişen teknolojiye uyum sağlanması adına alınan eğitimleri kapsayan konulara
ilişkin hizmetlerin 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı çerçevesinde reklam hizmeti
olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü
talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü
maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılan kurumlardan,
kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların, dar
mükellefiyet esasına göre sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden
vergilendirileceği hükmü yer almakta olup üçüncü fıkrasında ise dar
mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar sayılmıştır. Aynı
maddenin dördüncü fıkrasında da bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile
gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimi temsilci
bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili
hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında,
dar mükellefiyete tabi kurumların bu fıkrada bentler halinde sayılan kazanç ve
iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden
veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi
kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup anılan fıkranın (d) bendinde, Vergi
Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden vergi
kesintisi yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci
fıkrası ile Cumhurbaşkanına; ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına,
ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi
yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet
alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip
gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde
indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf
veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri,
sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi
kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı
kesinti oranları tespit etmeye yetki verilmiştir.
Bu fıkra ile Cumhurbaşkanına verilen yetki, 19/12/2018
tarihli 30630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 18/12/2018 tarihli 476 sayılı
Cumhurbaşkanı Kararı ile kullanılmıştır.
Söz konusu Kararın eki Kararın 1 inci maddesinde,
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ve Kurumlar
Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasında sayılanlara internet
ortamında verilen reklam hizmetlerinin vergi kesintisi kapsamına alınmış
olduğu, bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında
reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan
kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılması
gerektiği yönünde düzenleme yapılmıştır.
Mezkûr Kararın 2, 3 ve 4 üncü maddeleri gereğince,
internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti
verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere
(ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın) yapılan
ödemeler üzerinden;
– Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca
%15,
Konuya ilişkin yayımlanan 17 Seri No.lu Kurumlar
Vergisi Genel Tebliği ile 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine
eklenen “30.4.11. Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci
fıkrası kapsamındaki ödemelerde vergi kesintisi” başlıklı
bölümünün “30.4.11.1.1. İnternet ortamında verilen reklam
hizmetlerine ilişkin ödemeler üzerinden yapılacak vergi kesintisi” alt
başlıklı bölümünde,
“476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 2009/14593
sayılı Bakanlar Kurulu Kararında yapılan değişiklik uyarınca, internet
ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti veren veya
internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık eden dar mükellef
kurumlara yapılan ödemeler üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Buna göre, Tebliğin (15.1.) bölümünde sayılan vergi
kesintisi yapmakla sorumlu olanlar, dar mükellefiyete tabi bir kurumun internet
ortamında verdiği reklam hizmeti karşılığında bu kuruma yapacakları ödemeler
üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapmakla yükümlüdürler. Tebliğin (15.1.)
bölümünde sayılan vergi kesintisi yapmakla sorumlu olanlar dışında kalanların
ise dar mükellef bir kurumdan aldığı internet ortamındaki reklam hizmetleri
karşılığında bu kuruma yapacakları ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapma
yükümlülükleri bulunmamaktadır.
…
476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 1/1/2019 tarihinden
itibaren yapılacak ödemelere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş
olup hizmet bu tarihten önce verilmiş olsa dahi, anılan tarihten itibaren (bu
tarih dahil) yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılacaktır.
…”
açıklamaları yer almaktadır.
Buna göre, 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı eki Karar
gereğince internet ortamında verilen reklam mahiyetinde olan işler
için tam mükellef bir kurum tarafından dar mükellef kuruma
01/01/2019 tarihinden itibaren yapılan ödemelerden Kurumlar Vergisi Kanununun
30 uncu maddesi uyarınca % 15 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, Şirketiniz tarafından İrlanda mukimi
Linkedin …unvanlı şirketten Linkedin platformunda, reklam mahiyetinde
olmaksızın sadece Şirketinizin personel ihtiyacı doğrultusunda aradığınız
özelliklere uygun adayları bulmanız amacıyla yayınladığınız iş ilanları ve
gelişen teknolojiye uyum sağlanması adına eğitim hizmetleri almak için yapılan
ödemeler üzerinden söz konusu karar kapsamında tevkifat yapılmasına gerek
bulunmamaktadır.
Mükellef Hizmetleri Gelir
Vergileri Grup Müdürlüğü
05.08.2020
Sayı : 62030549-125[9-2017/344]-569174
Konu : Sermaye azalışında meydana gelen zararın
kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 2013
yılında Amerika Birleşik Devletlerinde şirketinizle eşit sermayeli … unvanlı
şirketi kurduğunuzu, başlangıç sermayesinin 1.000.000,00 USD olarak
belirlendiği, ancak Türkiye’de faaliyet gösteren şirketiniz tarafından yurt
dışındaki şirkete sermaye transferi olarak 2017 yılında 1.091.200,00 USD’nin
transfer edildiği, 2013, 2014, 2015 ve 2016 yıllarında söz konusu şirketin
zarar etmesi dolayısıyla sermaye ihtiyacının karşılanamadığı ve şirket
ortaklığından bedelsiz olarak çekilmek zorunda kaldığınızı belirtilerek, söz
konusu sermaye transferi tutarının Türkiye’deki şirketinizin 2017 yılı karından
indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda bilgi talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci
maddesinde kurumlar vergisine tabi kurumlar sayılmış olup aynı Kanunun 3 üncü
maddesinin birinci fıkrasında da bu kurumlardan kanuni veya iş merkezi
Türkiye’de bulunanların tam mükellef olarak gerek Türkiye içinde gerekse
Türkiye dışında elde ettikleri kazançlarının tamamı üzerinden
vergilendirilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı
üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi
Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına
alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun başlıklı 38 inci
maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin
hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu
dönem zarfında işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği,
işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu
surette tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunun değerlemeye ait hükümleri
ile aynı Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer
verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi ile Kurumlar
Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde kazancın tespitinde indirilecek giderler
sayılmış olup Vergi Usul Kanununun üçüncü kitabında da “Değerleme”
hükümlerine yer verilmiştir.
Anılan maddelerde iştirak edilen kuruma sermaye olarak
konulan tutarın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate
alınabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
Öte yandan, özelge talep formu ekinde yer alan “Ortaklık
Hakları Alım Sözleşmesinde” Amerika Birleşik Devletlerindeki … şirketi
ile şirketinizin bir ortak girişim olarak faaliyetlerin yürütülmesi
amacıyla kurulduğu ve ortaklık haklarının yüzde ellisini (%50) elinde
bulundurduğu anlaşılmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Amerika Birleşik
Devletlerinde kurulan ve ortaklığından bedelsiz olarak çekildiğiniz … unvanlı
şirkete koyduğunuz sermaye tutarının (2013, 2014, 2015 ve 2016 yıllarında söz
konusu şirketin zarar etmesi dolayısıyla bu zararın karşılanması için sermaye
transferi olarak gönderilen 1.091.200,00 USD dahil) şirketinizin safi kurum
kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
04.08.2020
Sayı : 62030549-125[8-2018/222]-E.567754
Konu : Orman Genel Müdürlüğü’nden tahsis edilen
alana ilişkin kira bedeli haricinde yapılan ağaçlandırma ve ilave ağaçlandırma
bedelinin giderleştirilmesi
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; Şirketinizin ..
ilinde rüzgar enerji santrali yatırımı yaptığı, henüz önlisans sahibi olan
şirketinizin …ğü tarafından tahsis edilen alana ilişkin kira bedeli haricinde
“ağaçlandırma ve ilave ağaçlandırma” adı altında bedel tahsil
edildiği, bahse konu ağaçlandırma bedelinin …ğü tarafından Şirketinizin
kullanacağı arazi haricindeki yerler içinde kullanılabildiği belirterek, söz
konusu ağaçlandırma bedelinin gider yazılıp yazılamayacağı hususunda
Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi
kurum kazancı” başlıklı 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı
üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi
Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme
bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Ticari
Kazancın Tarifi” başlıklı 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai
faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş; 38 inci
maddesinin birinci fıkrasında da;
“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki
öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet
farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan
indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında,
Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci
maddeleri hükümlerine uyulur.”
hükmüne yer verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde, ticari
kazancın tespitinde indirilebilecek giderler belirtilmiş olup maddenin (1)
numaralı bendinde, “ticari kazancın elde edilmesi ve idame
ettirilmesi için yapılan genel giderler.”; (7) numaralı bendinde
ise, “Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan
amortismanlar” safi kazancın tespitinde hasılattan
indirilebilecek giderler arasında sayılmıştır.
Ticari kazancın tespitinde “tahakkuk esası”
ve “dönemsellik esası” olmak üzere iki temel ilke geçerlidir.
Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle
kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin
yanı sıra, bu işlemin miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun
ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise, bu
gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır. Dönemsellik,
tahakkuk etmiş bir gelir için söz konusudur. Bu esaslar dikkate alındığında,
bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme olmadığı sürece mahiyet veya tutar
itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması
gerekmektedir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
-262 nci maddesinde, maliyet bedelinin, iktisadi bir
kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan
ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği,
-269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil
gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği; bu Kanuna göre,
gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatının, tesisat ve makinaların,
gemiler ve diğer taşıtların, gayrimaddi hakların gayrimenkuller gibi
değerleneceği,
– 270 inci maddesinde, gayrimenkullerde maliyet
bedeline; makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile
mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden
mütevellit giderlerin gireceği; noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve
tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerini maliyet bedeline
ithal etmenin veya genel giderler arasında göstermenin ihtiyari olduğu,
– 272 nci maddesinde, normal bakım, tamir ve temizleme
giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını
genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan
giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet
bedeline ekleneceği; bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak,
yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek
suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara
nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında
mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderlerin maliyet
bedeline eklenmesi gereken giderlerden olduğu; gayrimenkuller kira ile tutulmuş
ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise,
kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci
fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca
değerleneceği, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini
icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu; gayrimenkuller
veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderlerin hem tamir,
hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellefin bu
giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetinde
olduğu,
– 313 üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla
kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan
gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi
kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci
kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok
edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği,
– 315 inci maddesinde, mükelleflerin amortismana tâbi
iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar
üzerinden itfa edecekleri, ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî
kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı
hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, mezkûr Kanunun 315 inci maddesinin verdiği
yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak
“Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” Bakanlığımızca tespit edilerek;
339, 365, 389, 399, 406, 418, 439 ve 458 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki liste
(Amortisman Listesi) ile açıklanmıştır.
Diğer taraftan, kamu kurum ve kuruluşları tarafından
verilen lisans, kullanım hakkı ve izni, orman arazi izni veya diğer haklar
(işletme hakkı gibi) ve bunların benzerlerinden, sözleşmelerinde sabit bir
bedel belirlenmiş olanların, gayrimaddi hak olarak mezkûr listenin (55.) bölümü
kapsamında itfa edilmesi; sözleşmelerinde sabit bir bedel belirlenmemiş
olanların (baştan kesin bir tutarının olmaması, yıllık olarak ödenmesi ve her
yıl değişmesi) ise, amortisman yoluyla itfası mümkün olmayıp, her hesap
dönemine ait tutarın, gelir/kurumlar vergisi mevzuatı dahilinde, ilgili dönemde
kazancın tespitinde doğrudan dikkate alınması gerekmektedir.
Bunun yanı sıra, 18.04.2014 tarihli ve 28976 sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan Orman Kanununun 17/3 ve 18 inci Maddelerinin
Uygulama Yönetmeliğinin;
– (3/1-a) maddesinde, “a) Ağaçlandırma
bedeli: İzin verilen alan üzerinden bir defaya mahsus alınan bedeli,”,
– (3/1-l) maddesinde, “l) İzin: Bu Yönetmelik
hükümlerine göre Bakanlıkça verilen ön izni veya kesin izni,”,
– (7/4) maddesinde, “(4) Ormanlık alandan
verilen izin, müracaat sahibine tebliğ edilir. Tebligat tarihinden itibaren en
geç üç ay içerisinde izin sahibinden teminat, bedeller ve onaylı taahhüt senedi
alınır. Tebligat tarihinden itibaren üç ay içerisinde bedellerin yatırılmaması,
teminatın veya onaylı taahhüt senedinin verilmemesi halinde ise saha teslimi
yapılmaz, her hangi bir bildirime gerek kalmaksızın izin iptal edilir. İptal
işlemi ilgiliye bildirilir. Aynı yerle ilgili yeniden izin talep edilmesi yeni
izin talebi olarak değerlendirilir.”,
– 8 inci maddesinde, “(1) Verilen ön
izinlerde ön izin bedeli, kesin izinlerde ise;
a) Ağaçlandırma bedeli,
b) Arazi izin bedeli,
c) Orköy bedeli,
ç) Erozyon bedeli,
alınır.”,
– 9 uncu maddesinde, “(1) Alınacak
bedellerden;
a) Ağaçlandırma bedeli; Genel müdürlükçe, Asgari
Ücret Tespit Komisyonu tarafından yılın ikinci yarısı için tespit edilen 16
yaşını doldurmuş işçilerin bir günlük normal çalışma karşılığı asgari
ücretlerinin 294 gün/hektar katsayısıyla çarpımı sonucu belirlenen ağaçlandırma
birim hektar bedelinin, izin alanı ile çarpımı sonucu,
b) Arazi izin bedeli; İzin alanının metrekaresi, cari
yıl ağaçlandırma birim metrekare bedeli, bu Yönetmeliğin ekinde yer alan izin
türü katsayısı (Ek-1), ekolojik denge katsayısı (Ek2) ve il katsayısının (Ek-3)
çarpımlarının sonucu,
c) Orköy bedeli; Toplam proje bedelinin yüzde
üçü (%3) alınarak, ç) Erozyon bedeli; Toplam proje bedelinin yüzde ikisi (%2)
alınarak,
d) Depolama bedeli; Cari yıl bir metrekare
ağaçlandırma bedelinin, büyükşehir belediyesi bulunan illerde dört katı, diğer
illerde ise üç katının toplam depolama hacmi ile çarpımı sonucu,
bulunur.
…
(3) Bu bedellerden arazi izin bedeli her yıl, diğer
bedeller izin başlangıcında bir defaya mahsus defaten alınır.
…
(6) Arazi izin bedeli izin başlangıç tarihi esas
alınarak bildirime gerek kalmaksızın her yıl defaten tahsil edilir. Müteakip
yıllara ait arazi izin bedeli BAK (bedel artış katsayısı) oranında artırılmak
suretiyle tespit edilerek bildirime gerek kalmaksızın izin başlangıç tarihinde
defaten tahsil edilir.
(7) Sonraki yıl bedellerinin peşin ödenmesinin talep
edilmesi halinde, ödenmesi talep edilen yıllara ait bedeller ödemenin yapıldığı
yıl bedeli üzerinden defaten tahsil edilebilir.
…”
düzenlemeleri yer almaktadır.
Ayrıca, 6831 sayılı Orman Kanununun 17/3 ve 18 inci
maddeleri gereğince adı geçen şirket adına düzenlenen 17.02.01 no.lu ve
19.08.2015 güncelleme tarihli kesin izin taahhüt senedinin;
– 1 inci maddesinde, bir defaya mahsus ağaçlandırma
bedeli, orköy bedeli, erozyon bedeli, depolama bedeli ve her yıl arazi izin
bedeli alınacağı,
– 3 üncü maddesinde, arazi izin bedellerinin BAK
(bedel artış katsayısı) oranında artırılmak suretiyle tespit edilerek bildirime
gerek kalmaksızın izin başlangıç tarihinde her yıl defaten tahsil edileceği,
– 10 uncu maddesinde, ilave ağaçlandırma bedeli
alınacağı
belirtilmiştir.
Buna göre, 6831 sayılı Orman Kanununun 17 nci maddesi
kapsamında verilen izin karşılığında, Hazineye orman arazisi kullanımı için
ödenen bedellerin (arazi izin bedeli, ağaçlandırma ve ilave ağaçlandırma
bedelleri, orköy bedeli, erozyon bedeli vb.), iktisadi bir kıymetin iktisap
edilmesi münasebetiyle yapılan ödemeler kapsamında değerlendirilmesi ve esas
itibariyle, gayrimaddi hak olarak aktifleştirilerek mezkûr listenin (55.)
bölümü kapsamında 15 yıl faydalı ömür ve %6,66 amortisman oranı dikkate
alınarak itfa edilmesi icap etmektedir. Ancak, söz konusu bedellerden, sabit
bir bedel mahiyetinde olmayanların (baştan kesin bir tutarının olmaması, yıllık
olarak ödenmesi ve her yıl değişmesi), aktifleştirilerek amortisman yoluyla
itfası mümkün bulunmamaktadır.
Bu itibarla;
– Orman arazisi için bir defaya mahsus olarak ödenecek
olan ağaçlandırma ve ilave ağaçlandırma bedelleri, orköy bedeli ve erozyon
bedelinin toplam tutarının gayrimaddi hak olarak aktifleştirilmesi ve izin
süresi 15 yıldan fazla olduğu için 15 yılda itfa edilmesi,
– Her yıl ödenecek ve bedeli her yıl bedel artış
katsayısına göre artacak olan arazi izin bedellerinin ilgili yıllarda gider
olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, söz konusu ödemelerin, tekdüzen hesap
çerçevesi, hesap planı ve işleyişine ilişkin açıklamaların yapıldığı,
26/12/1992 tarihli ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No.lu
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ve daha sonra bu konuda yayımlanan
diğer Genel Tebliğler çerçevesinde kayıtlara alınması gerektiği tabiidir.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
04.08.2020
Sayı : 62030549-125[8-2017/361]-E.567951
Konu : Şirket tarafından eski çalışan
personeline yapılacak kıdem, ihbar tazminatı vb. ödemelerin hangi dönemde gider
yazılacağı.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; Şirketiniz ile
eski çalışan arasında … İş Mahkemesinde 2015 yılından beri devam eden kıdem,
ihbar tazminatı, fazla çalışma ücreti (mesai), asgari geçim indirimi, izin
ücreti, ulusal bayram ve genel tatil ücretleri gibi ödemelere açılan ve
şirketiniz aleyhine verilen karara istinaden ödenen tutarların ödendiği dönemde
giderleştirilip giderleştirilemeyeceği, mahkemece hükmedilen istihkaklara
ilişkin ödenecek faiz, mahkeme masrafı ve avukatlık ücretlerinin ilgili dönemde
gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı, mahkemece hükmedilen istihkakların
muhtasar beyanname ile beyanı aşamasında faizsiz tutarların mı yoksa faiz dahil
tutarları üzerinden mi vergi kesintisi yapılacağı, asgari geçim indirimi
tutarının muhtasar beyannameden mahsup imkanının bulunup bulunmadığı
hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı
maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap
dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; ikinci
fıkrasında ise, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari
kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Kurum kazancının tespitinde, Kurumlar Vergisi
Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde yer
alan giderler indirilebilecektir.
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci
fıkrasının (3) numaralı bendinde, işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye,
ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların ticari
kazancın tespitinde gider olarak indirileceği hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 25 inci maddesinde,
“Aşağıda yazılı tazminat ve yardımlar Gelir
Vergisinden müstesnadır.
…
7. a) 25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve
20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem
tazminatlarının tamamı ile 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde
Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna
göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan
miktarları (Hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.);
b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu
bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak
şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma
sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı
tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli
adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin
usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.);”
hükmüne,
61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi
ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para
ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali
sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim,
ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir
ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi
şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”
hükmüne,
94 üncü maddesinde; “Kamu idare ve
müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş
ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri,
kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur
olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî
işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan
ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,
istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
1.Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede
yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve
104 üncü maddelere göre,
…
Yukarıdaki bentlerde yazılı vergi tevkifatının
yapılmasında 96 ncı madde hükmü göz önünde tutulur.
… ”
hükmüne,
96 ncı maddesinde; “Vergi tevkifatı,
94’üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır.
Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve
iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her
türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.”
hükmüne yer verilmiştir.
Kıdem tazminatının vergilendirilmesine ilişkin
açıklamalar 11/6/2018 tarihli ve 30448 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 303
Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer almaktadır.
Öte yandan aynı Kanunun “Asgari geçim
indirimi” başlıklı 32 nci maddesinde de Ücretin gerçek usulde
vergilendirilmesinde asgari geçim indirimi uygulanacağı, mahsup edilecek kısmın
fazla olması halinde iadenin yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, asgari geçim indirimi uygulamasına
ilişkin usul ve esaslara ilişkin ayrıntılı açıklamalar 265 Seri No.lu Gelir
Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır.
Anılan Tebliğin “Asgari Geçim İndirimi
Tutarının Hesaplanması” başlıklı 5 inci bölümünde;
“Asgari geçim indirimi (A.G.İ.) tutarı, ücretin
elde edildiği takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16
yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarına bu
Tebliğin “3. Uygulamanın Esasları” başlıklı bölümünde yer alan
oranların uygulanması ile bulunan tutarın, gelir vergisi tarifesinin birinci
dilimine karşılık gelen oranla çarpımı sonucu bulunur.
A.G.İ. Yıllık Tutarı = ( Asgari Ücretin Yıllık Bürüt
Tutarı x A.G.İ. Oranı) x %15 Asgari geçim indirimi yıllık tutarı, ücretlinin
asgari geçim indiriminden bir yıl boyunca faydalanacağı net menfaattir. Aylık
yapılan ücret ödemelerinde ise asgari geçim indirimi, hesaplanan yıllık tutarın
12’ye bölünmesi suretiyle uygulanacak ve bir ay içerisinde yararlanılabilecek
asgari geçim indirimi tutarı, yıllık olarak hesaplanan tutarın 1/12’sini
geçemeyecektir.”
açıklamasına,
“6. Medeni Durum ve Eşin Gelirinin Olmadığının
Tespiti” başlıklı bölümünde ise “Ücretliler,
medeni durumları ve çocuk sayıları ile eşinin iş ve gelir durumu hakkında
Tebliğ ekinde yer alan “Aile Durumu Bildirimi” (EK:1) ile
işverenlerine bildirimde bulunacaklardır. “
açıklamasına yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 4857 sayılı İş Kanununun “Süreli
Fesih” başlıklı 17 nci maddesinde;
“Belirsiz süreli iş sözleşmelerinin feshinden
önce durumun diğer tarafa bildirilmesi gerekir.
İş sözleşmeleri;
a) İşi altı aydan az sürmüş olan işçi için, bildirimin
diğer tarafa yapılmasından başlayarak iki hafta sonra,
b) İşi altı aydan bir buçuk yıla kadar sürmüş olan
işçi için, bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak dört hafta sonra,
c) İşi bir buçuk yıldan üç yıla kadar sürmüş olan işçi
için, bildirimin diğer tarafa yapılmasından başlayarak altı hafta sonra,
d) İşi üç yıldan fazla sürmüş işçi için, bildirim
yapılmasından başlayarak sekiz hafta sonra,
feshedilmiş sayılır.
Bu süreler asgari olup sözleşmeler ile artırılabilir.
İşveren bildirim süresine ait ücreti peşin vermek
suretiyle iş sözleşmesini feshedebilir.
İşverenin bildirim şartına uymaması veya bildirim
süresine ait ücreti peşin ödeyerek sözleşmeyi feshetmesi, bu Kanunun 18, 19, 20
ve 21 inci maddesi hükümlerinin uygulanmasına engel olmaz. 18 inci maddenin
birinci fıkrası uyarınca bu Kanunun 18, 19, 20 ve 21 inci maddelerinin
uygulanma alanı dışında kalan işçilerin iş sözleşmesinin, fesih hakkının kötüye
kullanılarak sona erdirildiği durumlarda işçiye bildirim süresinin üç katı
tutarında tazminat ödenir. Fesih için bildirim şartına da uyulmaması ayrıca
dördüncü fıkra uyarınca tazminat ödenmesini gerektirir.
Bu maddeye göre ödenecek tazminatlar ile bildirim
sürelerine ait peşin ödenecek ücretin hesabında 32 nci maddenin birinci
fıkrasında yazılan ücrete ek olarak işçiye sağlanmış para veya para ile
ölçülmesi mümkün sözleşme ve Kanundan doğan menfaatler de göz önünde
tutulur.”
hükmü yer almaktadır.
Buna göre, 1475 sayılı İş Kanununa göre ödenen kıdem
tazminatının en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını
aşmayan kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununda, 4857 sayılı
Kanunun 17 nci maddesi kapsamında ödenen ihbar tazminatlarının vergiden istisna
edildiğine dair bir hüküm yer almamaktadır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı
bendi çerçevesinde kıdem ve ihbar tazminatının kurum kazancının tespitinde
gider olarak indirilebilmesi için, işçinin İş Kanununa göre kıdem
tazminatına hak kazanması ve hak edilen kıdem tazminatının da işçiye ödenmiş
olması gerekir. Tahakkuk etmiş olsa da ödenmemiş kıdem tazminatının kazancın
tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
Bu nedenle, mahkeme kararı kapsamında şirketiniz
tarafından çalışanlarınıza yapılan kıdem tazminatı, ihbar tazminatı, fazla
çalışma ücreti (mesai), izin ücreti, ulusal bayram ve genel tatil ücreti gibi
ödemelerin yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde ödemenin yapıldığı dönemde
kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Ayrıca, mahkeme kararına istinaden ödenen faiz,
vekalet ücreti ve mahkeme masrafı tutarlarının Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı
maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında kurum kazancının
tespitinde gider olarak kayıtlara alınabileceği tabiidir.
Diğer yandan, kıdem tazminatının varsa istisnayı aşan
kısmı, ihbar tazminatının tamamı, fazla çalışma ücreti (mesai), izin ücreti,
ulusal bayram ve genel tatil ücretleri gibi ödemeler ücret olarak
değerlendirilerek, tahakkuk ve ödemesinin yapıldığı dönemin ücreti sayılması ve
Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94 ve 103 üncü maddelerine göre gelir vergisine
tabi tutulması gerekmektedir.
Ayrıca, asgari geçim indirimi tutarlarının, daha önce
ilgili dönemlerde yapılan ücret ödemeleri üzerinden hesaplanan gelir
vergisinden mahsup edilerek çalışana ödenmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla,
daha önce ilgili dönemlerde asgari ücret ödemelerinin hesaplanan vergiden
indirilip indirilmediği ve çalışana ödemesinin yapılıp yapılmadığı ile mahkeme
kararına istinaden ödenmesine hükmedilen tutarların içeriği ve mahiyeti net
olarak anlaşılamadığından kesin bir değerlendirme yapılamamıştır.
Öte yandan, söz konusu ödemelerin hak sahibine geç
ödenmesi nedeniyle ödenen faizlerin ücret olarak nitelendirilmesi mümkün
bulunmamakta olup, faiz ödemeleri Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında alacak
faizi niteliğinde olduğundan, tevkif yoluyla vergilendirilmeyen bu ödemelerin
elde edenlerce Gelir Vergisi Kanununun 85 ve 86 ncı maddeleri uyarınca menkul
sermaye iradı olarak yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Konu : İfraz işlemi yapılan taşınmazın
satışının K.V ve KDV’den istisna olup olmadığı.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; Başkanlığımıza
bağlı … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi
olduğunuzu, … tarihinde …Büyükşehir Belediyesi adına kayıtlı iken şirketiniz
adına ayni sermaye olarak tapu işlemi gerçekleştirilen .. Ada … Parsel No.lu
gayrimenkulün (arsa) … tarihinde … Büyükşehir Belediyesinin … tarih ve … sayılı
kararı ile … ayrı parsele ayrılarak ifrazının yapıldığı, bu parsellerden … adedinin
açık artırma usulü ile satışa çıkarılacağını, bu nedenle söz konusu satış
işleminin kurumlar vergisi ve katma değer vergisinden istisna olup olmayacağı
hususlarında Başkanlığımızdan görüş talebinde bulunulduğu anlaşılmıştır.
I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci
maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, Kurumların, en az iki tam yıl
süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip
oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından
doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan
taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının kurumlar
vergisinden müstesna olduğu, bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde
uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın
yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon
hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen
ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şart olduğu, bu süre içinde
tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında
tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, aynı şekilde istisna
edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde
başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef
kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, menkul
kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla
ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların
istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan istisnanın uygulamasına ilişkin ayrıntılı
açıklamalara 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6”
bölümünde yer verilmiş olup, söz konusu Tebliğin “5.6.2.3.4. Menkul kıymet
veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması” başlıklı alt bölümünde
“Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve
kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna
kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı
dışındadır.
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için
geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve
kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları
kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları
mümkün değildir.
Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum
aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere
taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak,
taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine
tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek;
taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette
değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu
edilmeyecektir.”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, …tarihinde … Büyükşehir
Belediyesi adına kayıtlı iken şirketiniz adına ayni sermaye olarak tapu işlemi
gerçekleştirilen … Ada … Parsel No.lu gayrimenkulün (arsa) … tarihinde …
Büyükşehir Belediyesinin … tarihli ve … sayılı kararı ile … ayrı parsele
ayrılarak ifrazının yapılması neticesinde bu parsellerden … adedinin açık
artırma usulü ile satışının yapılması durumunda taşınmaz ticareti ile
uğraşılmış olunacağından, bu taşınmazların satışından doğan kazançla ilgili
olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde
yer alan kurumlar vergisi istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
2-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
-1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin
KDV’ye tabi olduğu,
-17/4-r maddesinde ise, kurumların aktifinde en az iki
tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle
gerçekleşen devir ve teslimlerin KDV’den müstesna olduğu, istisna kapsamındaki
kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları
taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamı dışında
olduğu
hüküm altına alınmıştır.
Konuya ilişkin olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinin
“Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı (II/F-4.16.1.)
bölümünde;
“İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini
yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya
verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların
tesliminde istisna hükmü uygulanmaz.”
açıklamasına yer verilmiştir.
Buna göre, … Ada … Parsel No.lu şirketinize ait
taşınmazın, … Büyükşehir Belediyesinin … tarihli ve … sayılı kararı ile … ayrı
parsele ayrılarak ifrazının yapılması neticesinde bu parsellerden 4 adedinin
açık artırma usulü ile satışının yapılması durumunda taşınmaz ticareti ile
uğraşılmış olunacağından, bu taşınmazların şirketiniz tarafından satışında 3065
sayılı KDV Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında istisna uygulanması mümkün
değildir.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
04.08.2020
Sayı : 62030549-125[6-2018/364]-E.567870
Konu : Yurt dışında açılan şube iş yerleri için
ihracatı destekleme fonu tarafından kira yardımı olarak ödenen ve gelir olarak
kaydedilen tutarın gider olarak gösterilip gösterilmeyeceği.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçenizde,
…vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuz, deri giyim ürünleri
imalatı faaliyetinde bulunan firmanızın yurt dışına ihracat yaptığı ve bu
ihracatı artırmak için Rusya ve Sırbistan Karadağ’da şube iş yerleri açtığınız
ve şubelerden elde edilen gelirin ilgili ülkelerde kullanıldığı, şube iş
yerlerinin kirasının şirketiniz tarafından ödendiği, ancak kiranın belli bir
oranının ihracatı destekleme fonu tarafından karşılandığı ve şirket hesabına
aktarılan bedelin gelir olarak kaydedildiği belirtilerek, gelir olarak
kaydedilen söz konusu tutarın gider olarak gösterilip gösterilmeyeceği
hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü
maddesinde; Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanuni veya iş merkezi
Türkiye’de bulunanların, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde
ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirileceği, 6 ncı maddesinde;
kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi
kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde,
Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı,
hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, “Bilanço
esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve
başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya
sahiplerce:
1- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan
indirilir;
2- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında,
Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci
maddeleri hükümlerine uyulur.”
hükmüne yer verilmiştir.
Ticari kazancın tespitinde “tahakkuk esası
ilkesi” ve “dönemsellik ilkesi” olmak üzere iki temel ilke
geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet
itibarıyla kesinleşmiş olması yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül
etmesinin yanı sıra miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun
ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesinde ise,
bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikali sağlanmaktadır.
Aynı Kanunun 40 ıncı maddesinde ise safi kazancın
tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmış olup, birinci bendinde; ticari
kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi
kazancın tespitinde indirilebileceği belirtilmiştir.
Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi
için yapılan genel giderler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında sayılan
kanunen kabul edilmeyen giderler dışında kalan ticari organizasyona bağlı
olarak yapılan giderlerdir ve bunlara işletme gideri de denilebilir.
Bir masrafın genel gider adı altında masraf
yazılabilmesi için, genel giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame
ettirilmesi için yapılmış olması masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet
bağının mevcut olması, masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması
gerekmektedir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre,
şirketinizin ticari faaliyetiyle ilgili olarak Yurt dışı Birim Marka ve Tanıtım
Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki 2010/6 sayılı Tebliğ kapsamında, birim
kira giderlerinin desteklenmesi ile ilgili olarak ihracatı destekleme fonu
tarafından karşılanan destek tutarının, kurum kazancınıza dahil edilmesi
gerekmektedir.
Ayrıca, söz konusu yurt dışı şubeleriniz için
ödediğiniz kira tutarlarının bu şubelerinizin bulunduğu ülkede elde ettiği
kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmekte olup bu kiraların doğrudan
şirketinizin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün
değildir.
Gelir Kanunları Gelir
ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
04.08.2020
Sayı : 62030549-125[10-2019/12]-E.567779
Konu : Merkezi Türkiye’de olan şirketin yurt
dışı şubesine verilen mimari proje tasarım hizmeti
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Türkiye merkezli
şirketin Türkmenistan şubesine mimari proje tasarım hizmeti verdiğiniz
belirtilerek söz konusu faaliyetinizden elde ettiğiniz kazancın %50’sinin
Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin (ğ) bendine göre kurum
kazancından indirilip indirilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü talep
edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Diğer
indirimler” başlıklı 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde,
Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt
dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan
mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma,
çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri
analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca
belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile
ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında
faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren
işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’sinin
kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar
vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınabileceği; indirimden
yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri
adına düzenlenmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “10.5.
Türkiye’den yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler” başlıklı
bölümünde konuya ilişkin açıklamalar yapılmış olup mükelleflerin bu indirimden
faydalanabilmeleri için taşımaları gereken şartlara Tebliğin “10.5.2.
İndirimden faydalanma şartları” bölümünde yer verilmiştir. Aynı
Tebliğin,
– “10.5.2.1. İndirimden faydalanabilecek
şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konusu” başlıklı
bölümünde; “İlgili şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet
konuları arasında, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama,
muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama,
veri işleme, veri analizi, mesleki eğitim, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak
olmalıdır. Şirket bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi
verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlası da
verilebilir.
…”
– “10.5.2.2. Hizmetin, Türkiye’den
münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için yapılmış olması” başlıklı
bölümünde ise;
“Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi
raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri
saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak
suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetlerinin,
Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt
dışında bulunanlara; eğitim veya sağlık hizmetlerinin de Türkiye’de yerleşmiş
olmayan kişilere verilmesi gerekmektedir.
…”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, Türkiye merkezli şirketin Türkmenistan
şubesine verdiğiniz mimari proje tasarım hizmetinden elde ettiğiniz
kazançlarınızın, hizmet verdiğiniz kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de
bulunması, dolayısıyla yurt dışı mukimi olmaması nedeniyle Kurumlar Vergisi
Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında
değerlendirilmesi mümkün değildir.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
04.08.2020
Sayı : 62030549-120[mük121-2018/275]-E.567857
Konu : Vergiye uyumlu mükelleflere vergi
indirimi uygulamasında üç dönem faaliyette bulunma zorunluluğu bulunup
bulunmadığı
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketinizin …
tarihi itibarıyla faaliyette bulunan … vergi kimlik numaralı … A.Ş’nin Kurumlar
Vergisi Kanununun 19 uncu ve 20 nci maddeleri uyarınca … tarihinde tam
bölünmesi sonucunda kurulduğu, … tarihinde ise … vergi kimlik numaralı …A.Ş.
ile bütün halinde devrolunmak suretiyle birleşildiği,
Kurumlar Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde
belirtilen süreler içerisinde … takvim yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi
ile … kıst dönem beyannamesinin münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi
dairesine verildiği belirtilerek,
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci maddesinde
yer alan vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasından
faydalanabilmeniz için indirimden faydalanılacak yıl ile bu yıldan önceki son
iki yılda faaliyette bulunma şartının bulunup bulunmadığı,
Bu şartın bulunması halinde, … tarihinden itibaren
faaliyette bulunan … A.Ş’nin tam bölünmesi sonucu kurulduğunuz dikkate
alındığında, anılan şirketin faaliyette bulunduğu sürelerin şirketiniz faaliyet
süresi olarak kabulünün mümkün olup olmadığı, diğer şartların da sağlanması
kaydı ile söz konusu vergi indiriminden faydalanıp faydalanılamayacağı
hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Devir,
bölünme ve hisse değişimi” başlıklı 19 uncu maddesinde,
“(1)Bu Kanunun uygulanmasında aşağıda yazılı
şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir.
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile
birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye ‘de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço
değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve
aynen bilançosuna geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri
de devir hükmündedir.
(3) Aşağıdaki işlemler bölünme veya hisse değişimi
hükmündedir:
a) Tam bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin
tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve
borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha
fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen
sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil
eden iştirak hisseleri verilmesi, bu Kanunun uygulanmasında tam bölünme
hükmündedir.
…”
hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun “Devir, Bölünme ve Hisse
Değişimi Hallerinde Vergilendirme” başlıklı 20 nci maddesinin
birinci fıkrasının (a) bendinin iki numaralı alt bendinde ise,
“2)Devir işleminin hesap döneminin
kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar
geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine
ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma
ait kurumlar vergisi beyannamesini, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan
edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu
vergi dairesine verirler.
…“
hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Vergiye
Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” başlıklı mükerrer 121 inci
maddesinde,
“Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti
nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden
(finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans
şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak
üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık
gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i,
ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki
hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon (305 Seri No’lu Gelir
Vergisi Genel Tebliği ile 1/1/2019 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık
gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere 1.200.000 TL ) Türk
lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla
olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin
verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine
tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup
edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin
yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle
beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı
dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.
Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;
1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl
ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde
verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni
süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu
şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin
kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 250 Türk lirasına
kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.)Vergi kanunları
gereğince, tecil edilerek belirlenen şartların gerçekleşmesine bağlı olarak
terkin edilecek vergilerin, şartların sağlanamaması halinde kanunlarında
belirlenen tecil süresinin sonunu takip eden onbeşinci günün bitimine kadar
ödenmesi şartıyla bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.
… şarttır.
…“
hükmü yer almaktadır.
Ayrıca, 301 seri no.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel
Tebliğinin “4.1. İlgili dönem beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde
verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi
içerisinde ödenmiş olması” başlıklı bölümde konu ile ilgili gerekli
açıklamalara yer verilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri
kapsamında yapılan tam bölünme durumunda, bölünen kurumun ve bu şirketin
varlıklarını devralan kurumun/kurumların ayrı ayrı Gelir Vergisi Kanununun
mükerrer 121 inci maddesinde yer alan şartları sağlaması kaydıyla, varlıkları
devralan kurumun/kurumların söz konusu vergi indiriminden yararlanması mümkün
bulunmaktadır.
Diğer taraftan … kayıtlarında yapılan tetkikler
neticesinde,…A.Ş.’nin … tarihi itibarıyla faaliyetine başladığı … tarihinde re’sen
terk olduğu, … A.Ş.’nin tam bölünmesi sonucunda kurulan şirketinizin …
tarihinde faaliyete başladığı ve … tarihinde … A.Ş. ile devrolunmak suretiyle
birleştiği anlaşılmıştır.
Bu hükümler ve açıklamalara göre, … A.Ş.’nin tam
bölünmesi sonucunda kurulan şirketinizin … ve izleyen diğer hesap dönemlerine
ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde söz konusu indirimden faydalanabilmesi
için, … A.Ş.’nin ve şirketinizin Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121
maddesinde geçen şartları sağlaması gerekmektedir. Bu kapsamda, … A.Ş.’nin …
tarihi itibarıyla mükellefiyet kayıtlarının re’sen terkin ettirilmiş olduğu
dikkate alındığında ilgili dönemlere ilişkin vergi beyannamelerinin verilmesi
ve bu beyannamelere istinaden tahakkuk ettirilen vergilerin ödenmiş olması şartı
yerine getirilmediğinden, şirketinizin Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121
inci maddesinde düzenlenen indirimden … … ve … hesap dönemlerine ilişkin olarak
yararlanması mümkün değildir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
04.08.2020
Sayı : 62030549-120[mük121-2019/37]-E.567753
Konu : Vergiye uyumlu mükelleflere vergi
indirimi uygulamasında üç dönem faaliyette bulunma zorunluluğu bulunup
bulunmadığı
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin
Mayıs/2018 itibarıyla faaliyete geçtiği belirtilerek Gelir Vergisi Kanununun
mükerrer 121’inci maddesinde yer alan vergiye uyumlu mükelleflere vergi
indirimi uygulamasından faydalanılabilmesi için indirimden faydalanılacak yıl
ile bu yıldan önceki son iki yılda faaliyette bulunma şartının bulunup
bulunmadığı, dolayısıyla şirketinizin vergiye uyumlu mükelleflere vergi
indiriminden faydalanıp faydalanamayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü
talep edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Vergiye
Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” başlıklı mükerrer 121’inci
maddesinde,
“Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti
nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden
(finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans
şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak
üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık
gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i,
ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki
hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından fazla
olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda
kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi
gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk
eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen
tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı
indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen
kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak
suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.
Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;
İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl
ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde
verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni
süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu
şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin
kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına
kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.),
… şarttır.
…“
hükmü yer almaktadır.
Ayrıca, 301 seri no.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel
Tebliğinin “4.1. İlgili dönem beyannamelerinin kanuni süresi içerisinde
verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi
içerisinde ödenmiş olması” başlıklı bölümde konu ile ilgili gerekli
açıklamalara yer verilmiştir.
Buna göre, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121’inci
maddesinde yer alan vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasından
faydalanılabilmesi için kurumların en az 3 yıldır (beyannamenin ait olduğu yıl
ve önceki iki yıl) faaliyette bulunuyor olması gerektiği tabii olup bu şartı
sağlamayan şirketinizin ilgili dönemlere ilişkin olarak %5’lik vergi indirimi
uygulamasından yararlanması mümkün değildir. Öte yandan şirketinizce 2020 hesap
dönemine ilişkin verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde, indirime ilişkin
tüm şartların sağlanması kaydıyla, söz konusu indirimden yararlanılması mümkün
bulunmaktadır.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
22.07.2020
Sayı : 62030549-125[10-2020/251]-E.543427
Konu : Şirkette kullanılmak üzere kiralanan
araçların giderlerinin indirimi.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin
özel hesap dönemi mükellefi olduğu, vergilendirme döneminizin … tarihinde
başladığı belirtilerek, … tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi
gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere … tarihinde yürürlüğe giren 7194 sayılı
Kanunun 13 üncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci
fıkrasının (1) ve (5) numaralı bentlerine eklenen gider kısıtlamasına ilişkin
mevzuat hükümlerinin şirketiniz tarafından … tarihinden mi yoksa … tarihinden
itibaren mi uygulanacağı hususunda görüş talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi
kurum kazancı” başlıklı 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin
bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden
hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari
kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “İndirilecek
Giderler” başlıklı 40 ıncı maddesinin 7194 sayılı Kanunla değişik birinci
fıkrasında;
“Safi kazancın tespit edilmesi için, aşağıdaki
giderlerin indirilmesi kabul edilir:
1. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi
için yapılan genel giderler; (İhracat, yurt dışında inşaat, onarma,
montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı
giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın
binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine
karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de
indirebilirler.)(Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin
kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla
kullandıkları hariç olmak üzere, kiralama yoluyla edinilen binek
otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına
kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabına ilişkin özel tüketim
vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 Türk lirasına kadarlık
kısmı gider olarak dikkate alınabilir.)
…
5. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan
ve işte kullanılan taşıtların giderleri (Şu kadar ki faaliyetleri kısmen veya
tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi
olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin
giderlerin en fazla %70’i indirilebilir.)
…”
hükümlerine yer verilmiştir.
7194 sayılı Kanunun “Yürürlük” başlıklı 52
inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, bu Kanunun söz konusu gider
kısıtlamalarına ilişkin düzenlemelerin yer aldığı 13 üncü maddesinin, 1/1/2020
tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına
uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, ilgide kayıtlı özelge talep formunuz ve
Başkanlığımız intranet kayıtlarının incelenmesinden şirketinize … özel hesap
döneminin tayin edilmiş olduğu ve 2010 yılından itibaren söz konusu özel hesap
dönemini kullandığınız görülmüştür.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 7194 sayılı
Kanunun 13 üncü maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci
fıkrasının (1) ve (5) numaralı bentlerine eklenen gider kısıtlamasına ilişkin
mevzuat hükümlerinin, 2010 yılından itibaren … özel hesap dönemini kullanan
şirketiniz tarafından … özel hesap dönemininden başlamak üzere kurum kazancının
tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Konu : Şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullere
ilişkin geçmişe dönük ödenen kira bedellerinin gider yazılıp yazılmayacağı ve
muhasebe kaydı hk.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; şirketinizin
2001 yılında kurulduğu, şirketiniz sahiplerinin annelerine ait gayrimenkulleri
anlaşarak bir bedel karşılığı şirket aktifine aldıkları, 2016 yılında
şirketinizin aktifine kayıtlı taşınmaz için miras kaçırıldığına dair dava
açıldığı, 2018 yılında mahkemenin davacıyı haklı bulduğu ve mahkeme kararına
istinaden tapu müdürlüğünce gayrimenkullerin %50’sinin davacı adına bedelsiz
olarak tescil edildiği, daha sonra şirketiniz sahibinin davacı ile anlaşması
üzerine davacıya verilen gayrimenkullerin bir bedel karşılığı yeniden
şirketinizin aktifine alındığı, ayrıca davacıya söz konusu gayrimenkuller için
bugüne kadar alınan kira gelirleri üzerinden de yüksek bir bedel ödendiği
belirtilerek, davacıya ödenen geçmişe dönük kira bedellerinin gider yazılıp
yazılamayacağı ile söz konusu gayrimenkullerin %50’si için ödenen satın alma
bedelinin muhasebe kayıtlarının ne şekilde yapılacağı hususlarında Başkanlığımızdan
görüş talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı
maddesinde, kurumlar vergisinin, bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum
kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir
Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme
bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin
(3) numaralı bendinde, işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama
veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi ticari
kazancın tespitinde gider olarak yazılabileceği hükme bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (g)
bendinde ise, sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak
üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının
suçlarından doğan maddi ve manevi zarar ve tazminat giderlerinin kurum
kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hükmü yer almaktadır.
Ödenen zararların gider yazılabilmesi için; işle
ilgili olması, sözleşmeye, ilama veya kanun emrine istinaden ödenmesi ve söz
konusu zararın; kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve
çalışanlarının suçlarından doğmamış olması gerekmektedir. Mukavelename, ilam
veya kanun emri olmaksızın ödenen zararların gider yazılması mümkün değildir.
Bilindiği üzere, tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı
ve işleyişine ilişkin açıklamalar, 26.12.1992 tarihli ve 21447 mükerrer sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği
ve daha sonra bu konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmıştır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre,
şirketiniz ortaklarının annelerine ait iken anlaşarak bir bedel karşılığı
şirket aktifine alınan, 2016 yılında miras kaçırıldığına dair açılan dava
sonucunda 2018 yılında mahkemece davacı haklı bulunarak mahkeme kararına
istinaden %50’si davacı adına bedelsiz olarak tescil edilen ve daha sonra
davacı ile anlaşmanız sonucu şirketiniz aktifine yeniden alınan gayrimenkuller
için yapılmış olan geçmişe dönük kira ödemelerinin Kurumlar Vergisi Kanununun
11 inci maddesinin (g) bendi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün
bulunmamaktadır.
Ayrıca, şirketinizin söz konusu muhasebe kayıtlarına
ilişkin işlemlerini, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde yer alan
açıklamalar çerçevesinde yapması gerektiği tabiidir.
Konu : 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılan
kasa ve ortaklardan alacaklar hesaplarına ilişkin düzeltmeler hk.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;
– Şirketinizin, 6736 sayılı Kanunun 6/3 maddesi
hükümlerinden yararlanarak, kayıtlarda yer aldığı halde işletmede bulunmayan
kasa mevcutları ve ortaklardan alacaklar tutarları ile bunlarla ilgili diğer
hesaplarda yer alan tutarların düzeltilmesi sonucu oluşan düzeltme farklarını
bilançonun aktifinde yer alan “296-Geçici Hesap”ta izlediği,
– Bu uygulamadan, işletmenin özkaynaklarındaki azalma
dolayısıyla teknik iflas, ihale rasyolarının tutmaması ve kredibilitenin
düşmesi gibi olumsuzlukların yaşanmaması için faydalanıldığı,
– Ancak uzun süredir bilançonun pasifinde geçmiş yıl
kârlarının mevcut olduğu
belirtilmiş olup söz konusu geçmiş yıl kârlarının, kâr
dağıtımı yapılmadan veya kâr dağıtımı yapılmış gibi vergisi ödenerek (fiili
olarak ödeme yapmadan) kasa fazlalığının izlendiği “296-Geçici Hesap”
ile kapatılıp kapatılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı
maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının
tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı ve Kurumlar Vergisi
Kanununun 8 inci maddesinde, safi kazancın tespitinde indirim konusu
yapılabilecek giderler sayılmıştır.
6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden
Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 6 ncı maddesinin üçüncü fıkrasında,
“Kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve
ortaklardan alacaklar ile bunlarla ilgili diğer işlemler hakkında aşağıdaki
hükümler uygulanır:
a) Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi
mükellefleri, 31/12/2015 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında
görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin
esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer
nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile
ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları ile
bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini bu Kanunun yayımlandığı
tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle
kayıtlarını düzeltebilirler.
b) Bu fıkranın (a) bendi kapsamında beyan edilen
tutarlar üzerinden %3 oranında hesaplanan vergi, beyanname verme süresi içinde
ödenir.
c) Bu fıkra kapsamında ödenen vergiler, gelir veya
kurumlar vergisinden mahsup edilmez; beyan edilen tutarlar ve ödenen vergiler,
kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Bu fıkra
uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmaz. Bu fıkra
kapsamında beyanda bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu beyanları
nedeniyle 2016 yılı geçici vergi beyannamelerinde düzeltme gerektiği takdirde,
düzeltme işlemleri bu fıkrada öngörülen beyanname verme süresi içinde yapılır
ve düzeltme işlemleri nedeniyle herhangi bir ceza veya faiz aranmaz.”
hükmü yer almaktadır.
1 seri no.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması
Hakkında 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin “VI/C-3-Vergisel Yükümlülükler
ve Muhasebe Kayıtları” başlıklı bölümünde;
– Bilançolarda görülmekle birlikte işletmelerde
bulunmayan kasa mevcutları ve ortaklardan alacaklar tutarları ile bunlarla
ilgili diğer hesaplarda yer alan tutarların düzeltilmesi halinde “689. Diğer
Olağandışı Gider ve Zararlar” hesabının kullanılacağı, söz konusu geçici
hesapta izlenen tutarın herhangi bir şekilde kurum kazancının tespitinde gider
olarak dikkate alınamayacağı,
– Bu madde kapsamında beyan edilen kasa mevcutları ve
ortaklardan net alacak tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan
işlemlerin, dileyen mükelleflerce “689. Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar”
hesabı yerine bilançonun aktifinde herhangi geçici bir hesapta izlenmesinin
mümkün olduğu ve söz konusu geçici hesapta izlenen tutarın herhangi bir şekilde
kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, 6736 sayılı Kanunun 6 ncı maddesi
kapsamında beyan edilen kasa mevcutları ve ortaklardan alacaklar tutarları ile
bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan tutarların, bilançonun aktifinde
herhangi geçici bir hesapta izlenmesi halinde, bilançonun aktifinde geçici bir
hesapta izlenen tutarın daha sonraki hesap dönemlerinde “681. Önceki Dönem
Gider ve Zararları” hesabına aktarılmak suretiyle bilançodan çıkarılması
mümkündür. Ancak, bu hesaplardan hangisinde izlenirse izlensin bu tutarların
kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin
birinci fıkrasında, maddede yer alan ödemeler üzerinden vergi kesintisi
yapmakla sorumlu olanlar sayılmış olup, anılan maddenin 6/b-i bendinde ise, tam
mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar
vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75
inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr
paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) % 15 oranında
gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Dolayısıyla şirketinizce, 6736 sayılı Kanunun 6 ncı
maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında kayıtların düzeltmesi nedeniyle
“296-Geçici Hesap”a kaydedilen tutarın geçmiş yıl kârlarından veya
yedek akçelerden mahsup edilmesi halinde, bu mahsup işlemi kâr dağıtımı olarak
değerlendirilecek ve mahsubu yapılan tutar üzerinden de kâr dağıtımına bağlı
vergi kesintisi yapılması gerekecektir.
Konu : Teknoloji geliştirme bölgesinde elde edilen kazanca
ilişkin istisna hk.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda,
Avrupa Birliği tarafından desteklenen “Ufuk 2020” programı kapsamında
hibe projesi yürütmeye hak kazandığınız, 01/08/2017-31/07/2019 tarihleri
arasında uygulanacak söz konusu projenin teknoloji geliştirme bölgesindeki
şirket adresinde gerçekleştirileceği, proje harcamalarının %70’nin AB
tarafından karşılanacağı, söz konusu destek tutarlarının avans ve ara ödeme
olarak %5 garanti fonu teminat kesintisi yapıldıktan sonra şirketinize
aktarıldığı, IPA II Genel Tebliği kapsamında projeye ilişkin KDV istisna
sertifikası da aldığınız belirtilmiş olup;
– Proje kapsamında tahsil edilen
tutarların “602. Diğer Gelirler” hesabında takip edilip istisna kapsamında
değerlendirilip değerlendirilmeyeceği,
– Banka hesap bakiyesi ile teminat
olarak alıkonulan tutarların değerlemesi sonucunda ortaya çıkan kur farkı
gelirleri ile zararlarının istisna kazanca dahil edilip edilmeyeceği ve ne
şekilde dikkate alınacağı, yapılacak kur değerlemesinde projeye bağlı alacak ve
borç kalemlerinin dikkate alınıp alınmayacağı,
– Proje kapsamında düzenlenen
sözleşmeler ile ücret bordrolarının IPA II Genel Tebliği kapsamında damga
vergisi istisnasından faydalanıp faydalanamayacağı,
– Proje sonunda iktisadi bir kıymet
oluşmaması ve aktifleştirilen harcamaların doğrudan gider kaydedilmesi halinde,
bu tutarların kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilip
değerlendirilmeyeceği
hususlarında Başkanlığımız görüşü
sorulmuştur.
I- VERGİ USUL KANUNU VE KURUMLAR
VERGİSİ YÖNÜNDEN
Gelir Vergisi Kanununun Geçici 84 üncü
maddesinin birinci fıkrasında; “Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve
usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan
hibeler, özel bir fon hesabında tutulur ve gelir olarak dikkate alınmaz. Söz
konusu hibelerle gerçekleştirilecek projelere ilişkin olarak bu fondan yapılan
harcamalar, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet
olarak dikkate alınmaz. Proje sonunda herhangi bir şekilde harcanmayan ve iade
edilmeyen tutarın kalması hâlinde bu tutar gelir kaydedilir.” hükmüne yer
verilmiştir.
1 sıra no.lu IPA Çerçeve Anlaşması
Genel Tebliğinin “4.5.3. İstisnanın Uygulanması” başlıklı bölümünde,
“Avrupa Birliği organlarıyla akdedilen ve usulüne göre yürürlüğe konulan
anlaşmalar çerçevesinde GVK Geçici 84. maddenin yürürlüğe girdiği 18/4/2013
tarihinden itibaren proje karşılığı sağlanan hibelerin, özel bir fon hesabında
tutulması ve bu fondan yapılan harcamaların da gider ve maliyet olarak dikkate
alınmaması şartıyla, söz konusu hibeler alındığı dönemde gelir olarak
değerlendirilmeyecektir. Proje tamamlandığında ise varsa harcanmayan ve iade
edilmeyen hibe tutarları gelir olarak dikkate alınacaktır. Bu tarihten önce
alınan hibeler ise, ticari kazanç unsuru gelir olarak ve bu hibelerden yapılan
harcamalar da niteliğine göre gider veya maliyet olarak dikkate
alınacaktır.” açıklaması yer almaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 280
inci maddesinde “Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa
rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli
esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur
Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli
veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi
gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285’inci maddeleri
uyarınca değerleme günü kıymetine icra edilebilir. Ancak senette faiz oranının
yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası
Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır.” hükmü yer almaktadır.
4691 sayılı Teknoloji Geliştirme
Bölgeleri Kanununun Geçici 2 nci maddesinde, “Yönetici şirketlerin bu
Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet
gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki
yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023
tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır…” hükmüne yer
verilmiştir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinin “5.12.2.4. İstisna kazanç tutarının tespiti” başlıklı bölümünde,
“4691 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesinde yer alan istisna, bir kazanç
istisnası olup istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu
faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu
bulunacak kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
İstisna kazancın ve bu bağlamda
kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, Kanun uygulaması kapsamında
bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı
izlenmesi ve istisna kapsamında olan faaliyetlere ait hasılat, maliyet ve gider
unsurlarının, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu
ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.
Kanun uygulaması kapsamında istisna
olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, bu zararların istisna
kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilmesi mümkün
değildir.
Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin,
4691 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden elde edecekleri
gelirleri ile olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi
mümkün değildir. Bu kapsamda, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz
gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve
iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler istisna kapsamında
değerlendirilmeyecektir.
Bölgede faaliyet gösteren gelir ve
kurumlar vergisi mükelleflerine, diğer kurumlardan geri ödeme koşuluyla sermaye
desteği olarak sağlanan yardımlar, borç mahiyetinde olduğundan bu yardımların
ticari kazanca dahil edilmesi söz konusu olmayacaktır.
Diğer taraftan, teknoloji geliştirme
bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflere, istisnadan yararlanan Ar-Ge ve
tasarım projelerine ilişkin olarak, TÜBİTAK ve benzeri kurumlar tarafından
ilgili mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer
kurumların bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımları, kurum kazancına dahil
edilecek ve istisnadan yararlandırılacaktır.”
açıklamaları yer almaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre;
– AB organlarıyla akdedilen ve usulüne
göre yürürlüğe konulan anlaşmalar çerçevesinde proje karşılığı sağlanan
hibelerin Gelir Vergisi Kanununun geçici 84 üncü maddesi gereğince özel bir fon
hesabına alınması ve bu fondan yapılan harcamaların da vergiye tabi kurum
kazancının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate alınmaması gerekmektedir.
– Banka hesap bakiyesi ile teminat
olarak alıkonulan tutarların değerlemesi sebebiyle oluşan kur farkı geliri ise,
istisnaya konu edilemeyecektir.
II- DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN
IPA II Çerçeve Anlaşmasının 28(2)(h)
maddesinde, “Birlik sözleşmeleri, Birlik yüklenicilerince ve bir
konsorsiyumun ortakları veya ortak teşebbüsler veya eş-yararlanıcılar
tarafından (Mali Tüzüğün 122. maddesi kapsamında tanımlandığı üzere) hibelerde
imzalanan sözleşmeler Türkiye Cumhuriyeti’nde damga vergisine veya tescil
harcına veya eş etkiye sahip başka bir harca tabi değildir. Bu muafiyet, hibe
yararlanıcıları (ortakları, iştirakleri ve/veya alt hibe yararlanıcıları dâhil)
ve yüklenicileri (personeli ve sözleşmeli uzmanları dâhil) arasında yapılan
sözleşmeler ile böylesi ödemeler doğrudan Birlik sözleşmeleri ile ilgili ise
hizmet sözleşmeleri ve iş sözleşmeleri kapsamında sırasıyla arızi ve geçici
harcamalar için yapılan sözleşmeler dâhil olmak üzere, Birlik sözleşmeleri
kapsamındaki işlemler (hakların devri dâhil) ve Birlik yüklenicilerine yapılan
ilgili ödeme emirleri için de geçerlidir.” hükmü yer almaktadır.
1 Sıra No.lu IPA II Genel Tebliğinin
“4.7.2.1. Damga Vergisi İstisnası Uygulaması” başlıklı bölümünde de,
“Aşağıdaki sözleşmeler ve münhasıran bu sözleşmeler kapsamında yapılan
ödemelere ilişkin düzenlenen kâğıtlar, damga vergisinden istisna tutulacaktır:
– AB veya Türkiye ile AB ortak katkısı
ile finanse edilen ve Sözleşme Makamı ile Birlik Yüklenicisi arasında imzalanan
ve bu Tebliğin 3.5 numaralı bölümünde tanımlanan Birlik Sözleşmeleri,
– Birlik Sözleşmelerinin; iş
ortaklığı, eş yararlanıcı, konsorsiyum vb. şekillerde birlikte imzalandığı
durumlarda her bir ortak ya da eş yararlanıcı arasında imzalanan sözleşmeler ve
Mali Tüzüğün (1605/2002 sayılı Konsey Tüzüğünü Yürürlükten Kaldıran ve Birlik
Genel Bütçesine Uygulanabilir Mali Kurallar Hakkında 25/10/2012 tarihli ve [AB,
Euratom] 966/2012 Sayılı Avrupa Parlamentosu ve Konsey Tüzüğü) 122 nci
maddesinde tanımlanan ilişkili kişilerin bunlarla akdettikleri sözleşmeler,
– Birlik Sözleşmeleri kapsamında
Birlik Yüklenicileri ile Tedarikçileri arasında imzalanan mal, hizmet alımı ya
da iş sözleşmeleri (Birlik Yüklenicisi ile doğrudan Tedarikçinin personeli veya
sözleşmeli uzmanları arasında imzalanan sözleşmeler dâhil),
– Birlik Sözleşmesi kapsamında bir
hizmet sunmak üzere Birlik Yüklenicisi ile çalışanları veya sözleşmeli
uzmanları arasında imzalanan sözleşmeler.” denilmektedir.
Bu kapsamda, Sözleşme Makamı ile AB
Yüklenicisi arasında imzalanan Birlik Sözleşmesi ve Birlik Sözleşmeleri
çerçevesinde Birlik Yüklenicileri ile Tedarikçileri arasında imzalanan mal,
hizmet alımı ya da iş sözleşmeleri doğrudan bu sözleşmelerle sınırlı olmak
üzere damga vergisinden istisna tutulacaktır. Bununla birlikte, tedarik
sözleşmelerine ilişkin olarak Birlik Yüklenicilerinin bahse konu Tebliğin
“4.2.2.6. KDV İstisna Sertifikasının Kullanılması” başlıklı
bölümündeki usul ve esaslar çerçevesinde işlem yapması gerekmektedir.
Öte yandan, istihdam edilen sözleşmeli
personele münhasıran bu proje kapsamında proje bütçesinden yapılan ücret
ödemeleri nedeniyle düzenlenecek kağıtlara IPA II Çerçeve Anlaşması kapsamında
damga vergisi istisnası uygulanacaktır.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; 2017
yılında kurulan şirketinizin tüm beyannamelerini zamanında verdiği, son üç yıla
ait beyanname bilgilerinizin bulunmaması nedeniyle beyannamenizin indirimli
olarak e-beyanname sisteminde kabul edilmediği, belirtilerek indirimden
faydalanıp faydalanamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşünün talep
edildiği anlaşılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121 inci
maddesinde; “Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir
vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve
bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri
ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu
maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya
kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi
gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan
indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon ( 305 Seri No’lu Gelir
Vergisi Genel Tebliği ile 1/1/2019 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık
gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere 1.200.000 TL ) Türk
lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla
olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin
verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine
tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup
edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin
yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle
beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı
dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.
Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;
1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl
ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde
verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden
sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali
sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde
ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla (7162 sayılı kanunun
3 üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:30.01.2019) 250 Türk
lirasına kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.)…
2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde
haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece
yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı
kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme
hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal
edilmiş sayılmaz.),
3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği
tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının
üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması,
şarttır.
…”
hükmü yer almaktadır.
Konu ile ilgili olarak yayımlanan 301 Seri No.lu Gelir
Vergisi Genel Tebliğinin, “4.1. İlgili dönem beyannamelerinin
kanuni süresi içerisinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden
vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması” bölümünde
ise;
“İndirimden yararlanılabilmesi için
mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu
beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak Maliye
Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken gelir veya kurumlar
vergisi, katma değer vergisi, muhtasar gibi tüm vergi beyannamelerini kanuni
süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini
de kanuni süresi içerisinde ödemiş olmaları gerekmektedir.
Öte yandan, kanuni süresi içerisinde verilen bir
beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya
pişmanlıkla verilen beyannameler vergi indiriminden yararlanılmasına engel
teşkil etmeyecektir. Ancak, indirimden yararlanılabilmesi için bu beyannameler
üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması
gerekmektedir.
…”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci
maddesinde yer alan vergi indiriminden yararlanabilmek için indirimin
hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait
vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması şartının sağlanması
gerekmekte olup, bu şart gereğince mükelleflerin indirimden faydalanabilmesi
için en az üç hesap dönemi faaliyette bulunması gerektiği tabiidir.
Dolayısıyla, 15/3/2017 tarihi itibarıyla faaliyete başlamış olan şirketinizin,
2018 hesap dönemine ilişkin olarak henüz şartların varlığının tespitinde
dikkate alınması zorunlu süre kadar faaliyette bulunmaması nedeniyle anılan
döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinde söz konusu vergi indiriminden faydalanmanız
mümkün bulunmamaktadır.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
Konu : İnternet ortamında alınan reklam
hizmetlerine ilişkin tevkifat uygulaması.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; şirketinizin
ihraç ettiği mobil uygulamaları yurt dışına tanıtmak için internet ortamında
reklam hizmeti veren çok uluslu yabancı şirketler ile çalıştığı, alınan reklam
hizmetlerinin tamamının yurt dışı kullanıcıları için yurt dışında yayınlandığı,
bu hizmetlerin yabancı şirketlerin yurt dışı ofis ve temsilciliklerinden
verildiği, söz konusu şirketlerin Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olmadığı
belirtilerek şirketinizce reklam hizmetleri için ödenen bedeller üzerinden %15
vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep
edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü
maddesinin ikinci fıkrasında; birinci maddede sayılı kurumlardan kanuni ve iş
merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların, yalnız Türkiye’de elde
ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında
ise dar mükellefiyet mevzuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan
oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinde, 213
sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de bir işyeri olan veya
daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu
temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların, dar
mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükmüne yer
verilmiştir.
Aynı maddenin dördüncü fıkrasında da, bu maddede
belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi
ve Türkiye’de daimi temsilci bulundurulması konularında 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde de, dar
mükellefiyete tabi kurumların bu fıkranın bentlerinde yer alan kazanç ve
iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden
veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında kurumlar
vergisi kesintisi yapılması öngörülmüş ve kesinti oranları 03/02/2009 tarihli
Resmi Gazete’de yayımlanan 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile
belirlenmiştir.
19/12/2018 tarihli ve 30630 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan 18/12/2018 tarihli ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Gelir
Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ve Kurumlar Vergisi
Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasında sayılanlara internet ortamında
verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmış olup bu hizmetlere
ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti
verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin
mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılması gerektiği
yönünde düzenleme yapılmıştır. Söz konusu Kararın 3 üncü maddesi aşağıdaki
gibidir;
“MADDE 3- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun
30 uncu maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine
tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki
12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Kararın 1
inci maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
“15- Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin
yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden;
a) İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine
ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti
verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15.”
Dolayısıyla, internet ortamında verdikleri reklam
hizmetlerine ilişkin olarak bu hizmeti veren veya internet ortamında reklam
hizmeti verilmesine aracılık eden dar mükellefiyete tabi kurumlara yapılan
ödemeler üzerinden Kurumlar Vergisinin 30 uncu maddesine göre %15 oranında
vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar
çerçevesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari kazançlarının Türkiye’de
kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için Türkiye’de 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu hükümlerine uygun bir işyeri bulunması veya daimi temsilci bulundurmaları
ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde
edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, kanuni ve işmerkezi Türkiye’de bulunmayan
kurumların;
– yurt dışında elde ettikleri ticari kazançları
Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olmadığından ve
– sözleşme de dahil olmak üzere hizmete ilişkin
süreçlerin Türkiye’deki işyerinde veya daimi temsilcisi vasıtasıyla
yürütülmemesi kaydıyla yurt dışında yayınlanmak üzere vermiş oldukları internet
ortamında reklam hizmetleri Türkiye’deki işyerinde veya daimi temsilcisi
vasıtasıyla yapılan işler olarak değerlendirilemeyeceğinden
yurt dışında yayınlanan internet ortamında reklam hizmetlerine ilişkin olarak anılan kurumlara yapacağınız ödemelerden 476 sayılı Karar kapsamında vergi kesintisi yapmanıza gerek bulunmamaktadır.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; şirketinizin
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b)
bendi kapsamında aktifinde bulunan bir taşınmazın tam mükellef bir sermaye
şirketine devredilmesi suretiyle kısmi bölünme gerçekleştireceği, kısmi bölünme
sırasında, ayni sermaye konulan şirketten alınacak hisse senetlerinin ortaklara
verilmesi nedeniyle bölünen şirket sermayesinin azaltılması zorunluluğunun
doğduğu; bölünen şirkette, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine uygun olarak sermaye
azaltımı yapılacağı belirtilerek kısmi bölünme öncesi sermayeye eklenen sermaye
düzeltmesi olumlu farkları ve geçmiş yıl karlarının, kısmi bölünme işlemi dolayısıyla
şirketiniz nezdinde yapılacak sermaye azaltımında işletmeden çekiş olarak
değerlendirilip kar dağıtımı stopajına tabi olup olmadığı konusunda
Defterdarlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu
maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde, “Kısmî bölünme: Tam
mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı
kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan
taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da
sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı
değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef
bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir.
Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak
şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün
devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık
edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi
doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak
hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin
devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak
hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.”; aynı
maddenin dördüncü fıkrasında ise, “Bu maddeye göre yapılacak
bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar ilgili olduğu aktif veya
pasif hesapla birlikte devrolunur.” hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükme göre, kısmi bölünme işlemine şartları taşıyan
taşınmazlar, iştirak hisseleri ile üretim veya hizmet işletmeleri konu
edilebilmektedir.
Anılan Kanunun “Devir, bölünme ve hisse
değişimi hallerinde vergilendirme” başlıklı 20 nci maddesinin
üçüncü fıkrasında ise; “Bu Kanunun 19 uncu maddesinin üçüncü
fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârlar
hesaplanmaz ve vergilendirilmez. 19 uncu maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine
göre gerçekleştirilen kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme
tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun
varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile
sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar.” hükmü yer almaktadır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; “19.2.2.1.2.
Üretim ve hizmet işletmelerine bağlı taşınmazların durumu” başlıklı
bölümünde, “Üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik
bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve
araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Ancak,
bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim
işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.” açıklamalarına
yer verilmiştir.
Öte yandan, aynı Tebliğin “19.2.2.3.
İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi” başlıklı
bölümünde; “Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık
edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi
doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak
hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının
(b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin
ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine
ilişkin borçların da devri zorunludur.
Örneğin; Ortakları (A) ve (B) olan (R) Limited Şirketi
aktifinde kayıtlı olan ve banka kredisi kullanılarak satın alınmış olup henüz
ödenmemiş 50.000.- YTL borcu bulunan taşınmazı, kayıtlı değeri olan 100.000.-
YTL üzerinden (Y) A.Ş.’ye kısmi bölünme kapsamında devretmiş ve bu devir
karşılığında (Y) A.Ş.’den alınan hisse senetleri Ortak (A) ve (B)’ye
verilmiştir. Buna göre, (Y) A.Ş. ayni sermaye olarak konulan taşınmaz nedeniyle
50.000.- YTL’lik sermaye artırımında bulunacak, bu sermaye artırımına ilişkin
hisse senetlerinin (R) Limited Şirketinin ortaklarına verilmesi nedeniyle, (R)
Limited Şirketi de 50.000.- YTL’lik sermaye azaltımında bulunacaktır.
Örnekten de anlaşılacağı üzere, devredilen kıymetlere
karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde,
bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir. Öte yandan, devralan
şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve
iştirak hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri
ihtiyaridir.” açıklamalarına yer verilmiştir.
Konu ile ilgili olarak 16.09.2003 tarihli ve 25231
sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anonim ve Limited Şirketlerin Kısmi Bölünme
İşlemlerinin Usul ve Esaslarının Düzenlenmesi Hakkında Tebliğin “2-Sermaye
Azaltılması” başlıklı bölümünde de;
“…
Kısmi bölünme dolayısıyla yapılacak sermaye
azaltılmasında Türk Ticaret Kanununun 396 ncı maddesi hükümleri uygulanacaktır.
… ayni sermaye karşılığı iktisap edilen hisseler,
ayni sermaye koyan şirkette kalabileceği gibi, bu şirketin ortaklarına da
verilebilecektir. Ayni sermaye konulması karşılığında alınan hisselerin ayni
sermaye koyan şirkette kalması yerine, bu şirketin ortaklarına intikal
ettirilmesi halinde, şirketin esas sermayesinde azaltma ihtiyacı ortaya
çıkabilir. Bu durumda, kısmi bölünmede bölünen mal varlığı parçaları mevcut
veya yeni kurulacak şirketlere kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak
konulur. Bölünen şirketin bu payları kendi pay sahiplerine verebilmesi için
sermayesini azaltması gerekir. Bu azaltma, pay sahiplerine verilecek payların
değeri kadardır.
Kısmi bölünme dolayısıyla yapılacak sermaye
azaltılmasında 6102 Türk Ticaret Kanununun 396’ncı maddesi (Değişik 6102 sayılı
T.T.K.nun 473 üncü maddesi) hükümleri uygulanacaktır. …”
açıklamaları yer almaktadır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
Mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendi ile Geçici 25
inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendi uyarınca; pasif kalemlere ait
enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği
veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı
ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Ancak,
öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl
zararlarına mahsup edilebilecek veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye
ilave edilebilecektir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmayacaktır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin
birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendinde, Kurumlar Vergisi
Kanununun 15 inci maddesinin ikinci fıkrası ile 30 uncu maddesinin üçüncü
fıkrasında kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisine ilişkin hükümlere
yer verilmiştir. 03.02.2009 tarih ve 2009/14592, 14593 ve 14594 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararları uyarınca kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisi
oranları %15 olarak belirlenmiştir.
Yapılacak sermaye azaltımında;
– Öncelikle, işletmeden çekilmesi halinde kurumlar
vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların
(pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, yeniden değerleme değer artış
fonu, maddi duran varlıklar yeniden değerleme artış fonu, iştirakler yeniden
değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu, 5811 sayılı Kanun kapsamında
beyan edilen varlıklara ilişkin fonlar vb.),
– Sonra, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine
tabi tutulacak hesapların (geçmiş yıl karları, yasal yedekler, olağanüstü
yedekler vb.),
– Son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde
vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiği kabul
edilecektir. Sermaye azaltımının, ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan
ödemelerden kaynaklanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları
sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları
nedeniyle mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi
yapılmayacaktır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre;
– Şirketinizin aktifinde bulunan bir taşınmazın,
şartları sağlaması kaydıyla, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin
üçüncü fıkrasının (b) bendi çerçevesinde tam mükellef bir sermaye şirketine
kısmi bölünme suretiyle devredilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, kısmi bölünme
sonucu şirketlerin faaliyetine devam etmesi esas olduğundan, üretim ve hizmet
işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden
ayrılması mümkün olmayan taşınmazların bu işletmelerden ayrı olarak kısmi
bölünmeye konu edilemeyeceği tabiidir.
– Kısmi bölünme sonucunda ayni sermaye konulan
şirketten alınan hisselerin ortaklara verilmesi nedeniyle devreden şirket
nezdinde sermaye azaltımına gidilecek olup sermaye azaltımında ise sermayede
yer alan kalemler ise yukarıda belirtilen sıralamaya göre işletmeden çekilmiş
sayılacaktır. Ancak, kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle
sermaye azaltımına gidilmesi halinde sermayeye eklenmiş olan sermaye düzeltmesi
olumlu farkları ve geçmiş yıl karlarının devralan şirkette takip edilmesi
halinde devreden şirket nezdinde sermaye azaltımı nedeniyle herhangi bir
vergilendirme yapılmayacaktır.
– Öte yandan, söz konusu hesapların devralan şirkette
bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına
gidilmesi halinde vergilendirileceği tabiidir.
Sayı : 31435689-125[E.536995-E.127474-E.546138]-E.46196
Konu : Sermaye Artırımında İndirim
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; Şirketinizin …
tarihinde boya imalatı ile iştigal etmek üzere kurulduğu, boya imalatının
yapılacağı imalathanenin inşaatı ve makine teçhizat alımlarında kullanılmak
üzere şirketinizin … tarihinde yatırım teşvik belgesi aldığı ve 1 seri no.lu
Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “Sermaye artırımında indirim”
başlıklı maddesinden yararlanmak istediği ancak ilgili dönem gelir tablosunda
646-Kambiyo Karı hesabında yer alan tutarın pasif gelir olarak mı yoksa aktif
gelir olarak mı dikkate alınacağı, 646-Kambiyo Karı hesabı içinde; şirketin
esas faaliyeti için sürdürmüş olduğu boya imalathanesinin inşaatı sırasında
şirket ortağının taahhüt etmiş olduğu sermaye borcunun bir kısmının döviz
olarak ödenmesi ve imalathanenin trafosu ile ilgili olarak bankadan alınmış
teminat mektubu için banka tarafından bloke edilen döviz tutarı ile şirketin
imalathane inşaatı sırasında tedarikçilerine ödeme yapmak için firmanın sahibi
bulunduğu Türk lirası tutarının farklı tarihlerde döviz tutarına
dönüştürülmesi sırasında oluşan kur farklarının yer aldığı belirtilerek, bu kur
farklarının anılan Tebliğin 10.6.4.2.1. bölümünde belirtilen oran kapsamında
değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep
ettiğiniz anlaşılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Diğer
indirimler” başlıklı 10 uncu maddesinin birinci fıkrasında,
kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum
kazancından sırasıyla yapılacak indirimler sayılmış, bu fıkranın (ı) bendinde;
“Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde
faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere
sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil
edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye
artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit
olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından
indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL
cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı”
dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın
%50’si.
Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya
ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden
itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır.
Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı
indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı,
nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin
kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili
dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine
devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık
devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme,
devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz
sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu
Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi
kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları,
indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif
büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık
net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde
edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı,
kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli
gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik
belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi
yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler,
sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100’e
kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre
%150’ye kadar farklı uygulatmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir.
…”
hükümlerine yer verilmiştir.
Aynı konuyla ilgili olarak 30.06.2015 tarihli ve 29402
sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2015/7910 sayılı Kararname eki Kararın 1 inci
maddesinde ise;
“…
(3) 5520 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin birinci
fıkrasının (ı) bendi uyarınca uygulanacak indirim oranı;
a) Gelirlerinin %25 veya fazlası şirket faaliyeti ile
orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen
ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, kira,
lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden
oluşan sermaye şirketleri için %0,
…”
hükmü yer almaktadır.
Diğer taraftan, 03.04.2007 tarihli ve 26482 sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “10.6.1.
İndirimin kapsamı” başlıklı bölümünde;
“Sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının
güçlendirilmesi amacıyla getirilen bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek
tutarın hesaplanmasında, 1/7/2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil
edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye
artışları veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş
sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden, ilgili hesap döneminin
sonuna kadar Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının
(ı) bendi hükmüne göre hesaplanacak tutar dikkate alınacaktır.
…
İndirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında; mevcut
sermaye şirketlerinde ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi
sermaye artışları, yeni kurulan sermaye şirketlerinde ise ödenmiş sermayenin
nakit olarak karşılanan kısmı dikkate alınacak olup sermayenin nakit olarak
karşılanmayan kısmı için indirim uygulamasından yararlanılamayacağı
tabiidir.”
ifadesi ile aynı Tebliğin “10.6.4.2.
İndirim uygulamasına ilişkin sınırlamalar” başlıklı bölümünde;
“2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının
birinci maddesinin üçüncü fıkrasında indirim uygulamasında dikkate alınmak
üzere farklı indirim oranları belirlenmiştir.
10.6.4.2.1.Gelirlerinin %25 veya fazlası şirket
faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle
yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı,
kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli
gelirlerden oluşan sermaye şirketleri için indirim oranı %0 olarak
uygulanacaktır.
Örnek:(H) A.Ş.29/7/2015 tarihinde 10.000.000 TL nakdi
sermaye artırımı kararı almış ve bu karar 14/8/2015 tarihinde ticaret siciline
tescil ettirilmiştir. Ancak, (H) A.Ş.’nin 2015 hesap dönemine ait gelir
tablosundan, gelirlerinin %55’inin şirketin bankalarda yer alan vadeli mevduat
hesaplarına işleyen faiz gelirleri ile iştiraklerden elde edilen kar payları
toplamından oluştuğu görülmektedir.
Buna göre, (H) A.Ş.’nin gelirlerinin %25’inden fazlası
pasif nitelikli gelirlerden oluştuğu için nakdi sermaye artışı nedeniyle
indirilebilecek tutarın hesaplanmasında 2015 hesap dönemi için dikkate alınacak
indirim oranı %0 olarak uygulanacaktır.”
şeklindeki açıklamalara yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;
şirket ortağınızın sermaye taahhüdünü yerine getirmesinden ve banka tarafından
bloke edilen dövizin değerlemesinden ortaya çıkan ve esas faaliyet konunuzla
ilgili olmayan kur farkı gelirlerinizin; Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu
maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi uygulaması açısından pasif nitelikli
gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Konu : Çin’den Alınan Malların … Unvanlı
İnternet Sitesi Aracılığı ile Amerika’da Satılması Halinde Vergilendirme
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda;
– Şirketinizin Çin’den satın aldığı ürünlerin
Türkiye’ye hiç getirilmeden transit olarak Amerika’ya sevk edildiği ve
… internet sitesi üzerinden satışının yapıldığı,
– Söz konusu ürünlerin, … e-ticaret firmasının
depolarında ücret karşılığı stoklandığı ve satıldığı anda Amazon firması
tarafından faturası kesilerek müşteriye teslim edildiği,
– Ancak, … satış faturasının alınamadığı, sadece satış
raporu ve reklam giderlerini gösteren faturaların alınabildiği, Amazon
şirketinin satış sonrası kesintileri yaptıktan sonra banka hesabınıza TL olarak
ödemeleri gönderdiği
belirtilmiş olup satış hasılatının ne şekilde beyan
edileceği ile bu işlemlerin Ba-Bs formuna dahil edilip edilmeyeceği hususunda
Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.
a) Belge Düzeni ve Kurum Kazancı Yönünden
Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar
vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum
kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir
Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm
altına alınmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun “Bilanço Esasında Ticari
Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari
kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki
değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya
sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği,
işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu
suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait
hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı
belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
– 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Bu
kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan
münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.”
– 229 uncu maddesinde, “Fatura, satılan emtia
veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere
emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari
vesikadır.”
– 231 inci maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı
bendinde ise, “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten
itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen
faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.”
hükümlerine yer verilmiştir.
Bunun yanı sıra, 253 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu
Genel Tebliğinin “Yurt Dışında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan
İş ve Hizmetler Karşılığında Alınan Belgelerle İlgili İşlemler” başlıklı
(B) bölümünde, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya
hizmetler karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi
mükelleflerinin, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan aldıkları muteber
belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermelerine ilişkin açıklamalar
yapılmış olup, söz konusu belgelerin defter kayıtlarında gider olarak
gösterilmesi sırasında belgelerde yazılı bedellerin, belgenin düzenlendiği
günde T.C. Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına
çevrilerek kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir. Ancak inceleme sırasında
inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükellefler bu belgelerini tercüme
ettirmek zorundadırlar.
Buna göre, Çin’den alınarak Amerika’daki … şirketi
tarafından … isimli e-ticaret sitesi üzerinden satılmak üzere bu ülkeye gönderildiği,
adı geçen şirket tarafından depoda ücret karşılığı stoklandığı ve müteakiben
satıldığı belirtilen malların satış işlemlerine ilişkin olarak;
– Şirketinizce müşteri adına, malların adı geçen
şirket tarafından satış tarihinden itibaren 7 gün içerisinde, gerçek satış
bedeli (adı geçen şirket tarafından yapıldığı belirtilen reklam, aracılık vb.
kesintiler dahil) üzerinden fatura düzenlenmesi ve bu satışa ilişkin tutarın
kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.
– … şirketi tarafından, söz konusu satış işlemine
ilişkin olarak yapılan kesintilerin, kurum kazancının tespitinde gider olarak
gösterilebilmesi, anılan kesintilerin şirketiniz adına düzenlenecek olan fatura
ya da hizmetin alındığı ülke mevzuatına göre düzenlenmiş bulunan muteber bir
belge ile tevsik edilmesi kaydıyla mümkündür.
b) Ba-Bs Uygulaması
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 148, 149 ve mükerrer
257 nci maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, 350 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle, bilanço esasına göre defter tutan
mükelleflerin belirli bir haddi aşan mal ve hizmet alımlarını “Mal ve
Hizmet Alımlarına ilişkin Bildirim Formu (Form Ba)” ile; mal ve hizmet
satışlarını ise “Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form
Bs)” ile bildirmeleri yükümlülüğü getirilmiş, 362 ve 381 Sıra No.lu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliğleriyle bu yükümlülüğe ilişkin açıklamalar yapılmış,
396 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de söz konusu yükümlülüğün
2010 yılı ve müteakip yılların aylık dönemlerinde yerine getirilmesinde
uygulanacak usul ve esaslar ile bildirim hadleri yeniden belirlenmiştir.
Söz konusu Tebliğin;
– (1.2.1.) numaralı bölümünde, “Bildirim
mecburiyeti bulunan mükelleflerce, belirlenen hadler çerçevesinde yapılan her
türlü mal ve/veya hizmet alış ve satışları, bunlara ilişkin belgenin türüne
(Fatura, irsaliyeli fatura, serbest meslek makbuzu, müstahsil makbuzu, gider
pusulası, akaryakıt pompalarına bağlı ödeme kaydedici cihaz fişi, sigorta
komisyon gider belgesi ve yolcu bileti gibi) bakılmaksızın Ba-Bs bildirim
formlarına dahil edilecektir.”
– (1.2.2.) numaralı bölümünde, “Mükelleflerin
2010 yılı ve müteakip yılların aylık dönemlerine ilişkin mal ve/veya hizmet
alışları ile mal ve/veya hizmet satışlarına uygulanacak had 5.000 TL olarak
yeniden belirlenmiştir. Buna göre bir kişi veya kurumdan katma değer vergisi
hariç 5.000 TL ve üzerindeki mal ve/veya hizmet alışları, “Mal ve Hizmet
Alımlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Ba)” ile; bir kişi veya kuruma
katma değer vergisi hariç 5.000 TL ve üzerindeki mal ve/veya hizmet satışları
ise “Mal ve Hizmet Satışlarına İlişkin Bildirim Formu (Form Bs)”nun
Tablo II alanında bildirilecektir.”
– “2.1. Dönemi” başlıklı bölümünde,
“Yükümlülük kapsamındaki mükelleflerin mal ve/veya hizmet alış/satışlarının
aylık dönemler itibariyle bildirilmesi gerekmektedir.
Mal ve/veya hizmet alış/satışlarının bildirilecekleri
aylık dönemler, bunlara ilişkin belgelerin düzenlenme tarihi dikkate alınarak
belirlenir.”
– (2.2.1.) numaralı bölümünde, “Mükelleflerin söz
konusu bildirim formlarını, aylık dönemler halinde düzenlemek ve takip eden
ayın birinci gününden itibaren son günü akşamı saat 24:00’e kadar sistem
üzerinden onaylamak suretiyle göndermekle yükümlüdürler.”
hükümleri yer almaktadır.
Bu nedenle şirketiniz tarafından malların satışıyla
ilgili düzenlenecek faturanın, düzenlenme tarihi esas alınarak ilgili olduğu
dönem Bs bildirim formuna; satış işlemine ilişkin olarak yapılan kesintiler
için …. şirketi tarafından düzenlenen faturaların ise Ba bildirim formuna dahil
edilmesi gerekmektedir.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin
borsada işlem gören halka açık sermaye şirketi olduğu, ileride
gerçekleştirilecek sermaye artırımı için bazı ortaklar tarafından 24.09.2018 ve
25.09.2018 tarihlerinde 7.560.000,00 TL’nin avans olarak şirket hesabına
yatırıldığı, yatırılan tutarın diğer sermaye yedekleri hesabında izlendiği,
20.10.2018 tarihinde şirket tarafından alınan yönetim kurulu kararıyla
32.250.000,00 TL olan ödenmiş sermayenin 64.500.000,00 TL’ye çıkarılmasına
karar verildiği ve söz konusu kararın KAP’a bildirildiği, 09.11.2018 tarihinde
bedelli sermaye arttırımına ilişkin SPK’ya başvurulduğu ve izahnamenin SPK
onayına sunulduğu, SPK’nın … tarih ve … sayılı bülteniyle söz konusu başvurunun
ve izahnamenin onaylandığı, 05.02.2019 ve 22.02.2019 tarihlerinde sermaye
artırımına ilişkin olarak şirket ortakları tarafından şirketin banka hesabına
sermaye ödemesi olarak 24.690.000,00 TL yatırıldığı, 11.03.2019 tarihinde de
sermaye artırımının ticaret siciline tescil edildiği, 2018 yılında sermaye
artırımı için ortaklar tarafından verilen tutarın SPK onayının gecikmesinden
dolayı 2018 hesap döneminde nakit sermaye indirimine konu edilmediği
belirtilerek 2019 yılında yapılacak nakit sermaye indirimi uygulamasında,
artırılan sermaye tutarı olan 32.250.000,00 TL’nin mi yoksa 2019 takvim yılında
sermaye artırımı için yatırılan 24.690.000,00 TL’nin mi esas alınacağı
hususunda görüş talep edildiği anlaşılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Diğer
indirimler” başlıklı 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde;
“Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde
faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere
sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil
edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye
artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit
olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından
indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL
cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı”
dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si.
Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya
ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden
itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır.
Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı
indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarı,
nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin
kalan ay süresi kadar hesaplanır. Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili
dönemde indirim konusu yapılamayan tutarlar, sonraki hesap dönemlerine
devreder. Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık
devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme,
devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz
sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu
Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi
kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımları,
indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Bu bentte yer alan oranı, şirketlerin aktif
büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık
net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde
edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı,
kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli
gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik
belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi
yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler,
sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100’e
kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre
%150’ye kadar farklı uygulatmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir.” hükmüne yer
verilmiştir.
Konuya ilişkin olarak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi
Genel Tebliğinin “10.6.1. İndirimin kapsamı” başlıklı bölümünde;
“Sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının
güçlendirilmesi amacıyla getirilen bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek
tutarın hesaplanmasında, 1/7/2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil
edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye
artışları veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş
sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden, ilgili hesap döneminin
sonuna kadar Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının
(ı) bendi hükmüne göre hesaplanacak tutar dikkate alınacaktır.
Bu indirim uygulamasında,
a) Nakdi sermaye artışı, sermaye şirketlerince ilgili
hesap döneminde ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış
sermaye tutarlarındaki nakdi artışlar ile yeni kurulan sermaye şirketlerinde
ödenmiş sermayenin nakdi olarak karşılanan kısmını,
…
c) Süre, ticaret siciline tescil edilen sermaye
artırımının nakit olarak karşılanan kısmının şirketin banka hesabına
yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu (Nakden taahhüt edilen sermayenin, sermaye
artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce
şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihinin içinde bulunduğu)
aydan hesap döneminin sonuna kadar olan ay sayısının 12 aya olan oranını,
ifade etmektedir.
İndirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında; mevcut
sermaye şirketlerinde ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi
sermaye artışları, yeni kurulan sermaye şirketlerinde ise ödenmiş sermayenin
nakit olarak karşılanan kısmı dikkate alınacak olup sermayenin nakit olarak
karşılanmayan kısmı için indirim uygulamasından yararlanılamayacağı tabiidir.
Bununla birlikte;
– Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık
devirlerinden kaynaklanan sermaye artışları,
– Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme
işlemlerine taraf olmalarından kaynaklanan sermaye artışları,
– Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye
eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları,
– Ortaklarca veya Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci
maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya
borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,
– Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil
veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye
artışları,
– Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu
şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları,
indirim tutarının hesaplamasında dikkate
alınmayacaktır.
…”
Aynı tebliğin “10.6.3.1. Sermaye artırımının
tescili ve artırılan tutarın şirketin banka hesabına yatırılması” başlıklı
bölümünde;
“Sermaye şirketleri, yetkili organlarının kısmen
veya tamamen nakdi sermaye artışına ilişkin kararının ticaret siciline tescil
edildiği hesap döneminden itibaren, bu indirim uygulamasından yararlanmaya
başlayabileceklerdir.
“İndirim hesaplamasına konu edilebilecek sermaye
artışı tutarı, artırılan sermayenin ortaklarca şirketin banka hesabına nakit
olarak fiilen yatırılan kısmı ile sınırlı olup taahhüt edilen sermayenin,
ortaklar tarafından nakit olarak şirketin banka hesabına fiilen yatırılmayan
kısmı indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır.
Nakden taahhüt edilen sermayenin;
– Sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline
tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için
tescil tarihi,
– Tescil tarihinden sonra şirketin banka hesabına
yatırılan tutarlar için ise şirketin banka hesabına yatırılma tarihi,
esas alınarak bu indirimden yararlanılabilecektir.
…”
Diğer taraftan tebliğin “10.6.3.1.1. Sermaye
avanslarının durumu” başlıklı bölümünde;
“İleride gerçekleştirilecek sermaye artırımından
kaynaklanan sermaye taahhüdünün yerine getirilmesinde kullanılmak amacıyla,
sermaye artırımına ilişkin karardan önce ortaklar tarafından sermaye avansı
olarak şirketin banka hesabına yatırılan tutarların;
a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren
şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer
Sermaye Yedekleri” hesabında izlenmesi ve
b) Banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu
hesap döneminin sonuna kadar bu tutarlarla ilgili sermaye artırımına ilişkin
kararın ticaret siciline tescil ettirilmesi
şartıyla, söz konusu kararın ticaret siciline tescil
ettirildiği tarih esas alınarak indirim uygulamasında dikkate alınması
mümkündür.
Dolayısıyla, şirketin banka hesabına yatırıldığı
tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde sermaye artırımına konu edilmeyen
sermaye avansı niteliğindeki tutarların, indirim uygulamasında dikkate alınması
mümkün değildir. Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren
bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan “Diğer Sermaye
Yedekleri” hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu
tutarlara ilişkin sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından
faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.
…”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, 24.09.2018 ve
25.09.2018 tarihlerinde ortaklarınızca sermaye artırım avans ödemesi olarak
şirketinizin banka hesabına yatırılan ve yatırıldığı tarihten itibaren
şirketinizin bilançosunda “Diğer sermaye yedekleri” hesabında izlenen
7.560.000,00 TL’nin banka hesabınıza yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap
döneminin sonuna kadar sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline
tescil ettirilmemesi nedeniyle, söz konusu tutar için Kurumlar Vergisi
Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi kapsamında indirimden
yararlanmanız mümkün değildir.
Konu : Okul inşası için alınan arsanın
satışının vergisel durumu
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda;
– Şirketinizin esas faaliyet konusunun okul ve
yayıncılık olduğu, bugüne kadar aldığınız gayrimenkullerin de bu faaliyetler
kapsamında alınmış ve kullanılmış olduğu; şirketiniz ana sözleşmesinde
“inşaat taahhüt işleri yapmak veya yaptırmak, emlak komisyonculuğu yapmak”
ifadelerine yer verildiği ancak bu kapsamda ticari faaliyetinizin olmadığı,
– Esas faaliyet konunuz çerçevesinde okul inşa etmek
üzere 2008 ve 2010 yılında taşınmaz hissesi satın aldığınız ve aynı parselde
Milli Emlak Müdürlüğüne ait bulunan taşınmaz için de irtifak hakkı tesis
ettirdiğiniz, ancak belediyeden gerekli izinler alınamadığı için inşaata
başlanılmadığı ve Milli Emlak Müdürlüğünden tesis edilen irtifak hakkının iptal
edildiği,
belirtilerek okul yapılmak üzere satın alınan, ancak
gerekli izinlerin alınamaması sebebiyle aktifinize kayıtlı arsa paylarının
satışının yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e ve KDV Kanununun
17/4-r maddeleri kapsamında istisna hükümlerinden yararlanılıp
yararlanılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci
maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde; kurumların, en az iki tam yıl
süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip
oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından
doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan
taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının kurumlar
vergisinden istisna olduğu, bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde
uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın
yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon
hesabında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci
takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil
edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, aynı şekilde istisna edilen
kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir
hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla
zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğramış sayılacağı, menkul kıymet veya
taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde
bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna
kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin
“5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması”
başlıklı bölümünde;
“Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve
kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna
kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı
dışındadır.
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için
geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve
kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları
kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları
mümkün değildir.
Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum
aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere
taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak,
taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine
tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna
uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka
surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu
edilmeyecektir.
Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak
kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile
kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna
uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın
aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisna
uygulanmayacaktır.
Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin
satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet
konusu alış veriş merkezleri inşaa etmek veya kiraya vermek olan şirketin bu
amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde,
şirketin bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu
binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya
vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket
faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu
olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır.
….”
açıklamaları yer almaktadır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde;
ana sözleşmesinde faaliyet konuları arasında “inşaat taahhüt işleri yapmak
veya yaptırmak, emlak ve arsa komisyonculuğu yapmak” ibaresine yer
verilmiş olan şirketiniz tarafından, okul inşa edilmek üzere satın alındığı
ancak belediyeden gerekli izinlerin alınamaması nedeniyle üzerinde okul
inşaatına başlanılmadığı için atıl hale geldiği belirtilen taşınmazların iktisap
tarihinden bugüne kadar taşınmaz ticareti veya kiralanmasına konu edilmemiş ya
da bu amaçla iktisap edilmemiş olması kaydıyla, bu taşınmazların satışından
elde edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmaktadır.
II-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
-1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin
KDV’ye tabi olduğu,
-17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam
yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle
gerçekleşen devir ve teslimlerin vergiden istisna olduğu, istisna kapsamındaki
kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları
taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu
hüküm altına alınmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Taşınmaz
Satışlarında İstisna Uygulaması” başlıklı (II/F-4.16.1.) bölümünde;
“Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi,
bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için
kurumların aktiflerinde asgari iki tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması
gerekmektedir.
…
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan
(taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi)
kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde
istisna hükmü uygulanmaz.”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, ana sözleşmesinde faaliyet konuları
arasında, “inşaat taahhüt işleri yapmak veya yaptırmak, emlak ve arsa
komisyonculuğu yapmak” ibaresine yer verilmiş olan Şirketiniz tarafından,
okul inşa edilmek üzere satın alındığı ancak belediyeden gerekli izinlerin
alınamaması nedeniyle üzerinde okul inşaatına başlanılmadığı için atıl hale
geldiği belirtilen taşınmazların iktisap tarihinden bugüne kadar taşınmaz
ticareti veya kiralanmasına konu edilmemiş ya da bu amaçla iktisap edilmemiş
olması kaydıyla, söz konusu taşınmazların satışının, KDV Kanununun 17/4-r
maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.
Konu : Sermaye şirketinin birleşmesinde
devralınan şirketin şartları yerine getirmemiş olması durumunda devralan
şirketin vergiye uyumlu mük.vergi ind. uygulamasından yararlanıp
yararlanamayacağı hk.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; şirketinizin …
tarihinde iki sermaye şirketini devraldığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun
mükerrer 121 inci maddesine göre % 5’lik vergi indirimine ilişkin şartların
sağlandığı ancak devralınan şirketlerden birinin şartları yerine getirmemiş
olmasının Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci maddesi kapsamında %5’lik
vergi indiriminden yararlanmanıza engel teşkil edip etmeyeceği hususunda
Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7162 sayılı Kanunla
değiştirilmeden önceki “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi”
başlıklı Mükerrer 121 inci maddesinde;
“Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle
gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans
ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans
şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak
üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık
gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i,
ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki
hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon (305 Seri No’lu Gelir
Vergisi Genel Tebliği ile 1/1/2019 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık
gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere 1.200.000 TL ) Türk
lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla
olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin
verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine
tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup
edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin
yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle
beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı
dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.
Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;
1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl
ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde
verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni
süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu
şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin
kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 250 Türk lirasına
kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.)Vergi kanunları
gereğince, tecil edilerek belirlenen şartların gerçekleşmesine bağlı olarak
terkin edilecek vergilerin, şartların sağlanamaması halinde kanunlarında
belirlenen tecil süresinin sonunu takip eden onbeşinci günün bitimine kadar
ödenmesi şartıyla bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.
2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde
haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış
bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla
veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre
tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.),
3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği
tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının
üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması,
şarttır.
İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl
ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu
maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler, bu madde hükümlerinden
yararlanamazlar.
Bu madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan
mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde ilgili
vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler,
vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir. Bu hüküm, indirimin
hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda
herhangi bir vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığının
indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti üzerine yapılan tarhiyatların
kesinleşmesi hâlinde de uygulanır ve bu takdirde indirim uygulaması dolayısıyla
ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihi
takip eden takvim yılının başından itibaren başlar.
Bu maddede geçen vergi beyannamesi ve vergi ibareleri,
Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken vergi
beyannameleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri ifade eder.
…”
hükmü yer almıştır.
Diğer taraftan, 23.12.2017 tarihli ve 30279 sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan 301 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde
vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasına ilişkin usul ve esaslar
belirlenmiştir.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19
uncu maddesinde;
“(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki
şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile
birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço
değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve
aynen bilânçosuna geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür
değiştirmeleri de devir hükmündedir.“
hükmüne yer verilmiş olup aynı Kanunun “Devir,
bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme” başlıklı 20’nci
maddesinde de;
“...
a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının
Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile
birleşilen kurum;
1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve
müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi
ile,
2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan
kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre
içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin
olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait
kurumlar vergisi beyannamesini,
birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği
tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi
dairesine verirler.
...”
hükmü yer almaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; mevcut bir kurumun
başka bir kurumu devralması suretiyle gerçekleşen birleşmelerde devralan kurumun
vergi indiriminden faydalanabilmesi için, devralan ve devrolunan kurumların her
ikisinin de maddede yer alan şartları sağlaması gerekmektedir. Dolayısıyla,
şirketinizce devir alınan şirketlerin herhangi birisinin Gelir Vergisi
Kanununun mükerrer 121 inci maddesinde yer alan şartları sağlayamaması halinde
devralan şirketinizin de ilgili döneme ilişkin olarak söz konusu vergi
indiriminden faydalanması mümkün değildir.
Konu : Teknoloji geliştirme bölgelerinde
faaliyette bulunan istisna kapsamındaki mükelleflerin kurumlar vergisi
istisnasından vazgeçip vazgeçemeyeceği hakkında.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 4691 sayılı
Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2 nci maddesine göre yönetici
şirketlerin bu Kanunun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlarının
31.12.2023 tarihine kadar istisna edildiği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanununun 5 inci maddesinde kurumlar vergisinden istisna olan işlem ve
faaliyetlerin belirtildiği, ancak kurumlar vergisinden istisna olan
faaliyetlere ilişkin mükelleflerin istisnadan vazgeçip vazgeçemeyeceklerine
dair herhangi bir düzenleme bulunmadığı belirtilerek,
4691 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi uyarınca
31.12.2023 tarihine kadar teknoloji geliştirme bölgesindeki yönetici şirketin
bu kanun kapsamındaki kazançları istisna olmakla birlikte,
– İstisnadan vazgeçilmesi durumunda daha sonraki
yıllarda bu istisnayı tekrar uygulayıp uygulayamayacağınız,
– Kurumlar vergisi istisnasından vazgeçmeniz durumunda
Kanunda yer alan diğer istisna ve teşviklerden (gelir vergisi stopaj teşviki,
sigorta işveren teşviki, damga vergisi gibi) vazgeçme mecburiyeti olup olmadığı
hususlarında tereddüt hasıl olduğundan, konu hakkında Defterdarlığımızdan
özelge talebinde bulunduğunuz anlaşılmaktadır.
4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun 3
üncü maddesinde;
“…
c) Araştırma ve Geliştirme (AR-GE): Araştırma ve
geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının
artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak
üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları,
…
k) Yönetici Şirket: Bu Kanuna uygun ve anonim şirket
olarak kurulan, Bölgenin yönetimi ve işletmesinden sorumlu şirketi,
l) Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi
teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen
verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya
programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da
içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme
şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin
lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin
tümünü,
…
ifade eder.”
hükümleri yer almakta olup aynı Kanunun 5 inci
maddesinin beşinci fıkrasında; “Yönetici şirket; Bölgeye ait
planlama ve projelendirmenin yapılması, gerekli alt yapı ve üst yapı hizmetleri
ile Bölge için gerekli her türlü hizmetlerin yürütülmesi, kuluçka merkezi ve
teknoloji transfer ofislerinin kurulması, AR-GE veya tasarım projelerinin
değerlendirilmesi ve projesi uygun görülen girişimcilere yönetmelikle
belirlenecek usul ve esaslara göre Bölge içerisinde yer tahsis edilmesi,
Bölgenin bu Kanun ve ilgili yönetmeliklerde gösterilen amaca uygun olarak
yönetilmesi, girişimcilerin ve üçüncü şahısların buna aykırı davranışlarının
önlenmesi ve gerekli önlemlerin alınması ile yükümlüdür.” hükmüne
yer verilmiştir.
Aynı Kanunun geçici 2 nci maddesinin birinci
fıkrasında ise “Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması
kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve
kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve
AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar
gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.” hükmü yer almaktadır.
Söz konusu istisnanın uygulanmasına yönelik
açıklamalara, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiş olup
anılan Tebliğin “5.12.2. Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunda yer alan
istisna” başlıklı bölümde yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, 4691 sayılı Teknoloji
Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2 nci maddesinin birinci fıkrası
kapsamında yönetici şirketlerin bu Kanunun uygulaması kapsamında elde ettikleri
kazançlarına yönelik istisnadan vazgeçilebileceği hususunda 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu veya 4691 sayılı
Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda herhangi bir hüküm bulunmayıp, söz
konusu istisna her durumda uygulanan mutlak bir istisna olduğundan, bu
uygulamadan vazgeçilmesi ya da anılan Kanun kapsamında bazı istisna ve
teşviklerden yararlanılıp bazı istisna ve teşviklerden yararlanılmaması mümkün
değildir.
Konu : Devralınan Yatırım Teşvik Belgesine İstinaden İndirimli
Kurumlar Vergisinden Faydalanıp Faydalanamacağı.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep
formunuzda, … A.Ş. adına düzenlenmiş olan ve 22.05.2015 tarihinde tamamlama
vizesi yapılan yatırım teşvik belgesinin, Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye
Genel Müdürlüğü tarafından uygun görülmesi neticesinde 19.10.2018 tarihinde
şirketinizce devralındığı belirtilmiş olup, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararının geçici 8 inci maddesinde yer alan düzenlemeden yararlanılıp
yararlanılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmuştur.
Kurumlar Vergisi Kanununun;
– “İndirimli kurumlar
vergisi” başlıklı 32/A maddesinde; “(1) Finans ve sigortacılık
sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri,
16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı
Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak
yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen
ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde
edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap
döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar
üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.
(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma
katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden
vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu
tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma
katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar
vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma
katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul
Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında
artırılarak dikkate alınır. Cumhurbaşkanı;
…
b) Her bir il grubu, stratejik
yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler için yatırıma katkı oranını %
55’i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda
ise % 65’i geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90’a kadar
indirimli uygulatmaya,
c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren
bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma
katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını
geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen
kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma
katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük
ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği
itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra
kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya,
…
yetkilidir.
…
(7) Yatırımın kısmen veya tamamen
faaliyete geçmesinden sonra devri halinde indirimli vergi oranından devir
tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra ise devralan, aynı koşulları
yerine getirmek kaydıyla yatırıma katkı tutarının kalan kısmı için
yararlanır…”
– Geçici 9 uncu maddesinde, “(1)
Mükelleflerin 2017 ve 2018 takvim yıllarında gerçekleştirdikleri imalat
sanayiine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları için,
bu Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendinde “%55”,
“%65” ve “%90” şeklinde yer alan kanuni oranlar sırasıyla
“%70”, “%80” ve “%100” şeklinde ve (c) bendinde
“%50” şeklinde yer alan kanuni oran ise “%100” şeklinde
uygulanır.”
hükümlerine yer verilmiştir.
2012/3305 sayılı Kararın geçici 8 inci
maddesinde, “(1) Bu Karar ve daha önceki kararlara istinaden imalat sanayiine
yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında,
1/1/2017 ile 31/12/2018 tarihleri arasında gerçekleştirilecek[1] yatırım harcamaları için;
a) Bina-inşaat harcamalarında KDV
iadesi,
b) Bölgesel, büyük ölçekli ve
stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak
yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15
puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm
bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde
yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı
yüzde yüz olmak üzere,
teşvik belgesi üzerinde herhangi bir
işlem yapılmaksızın uygulanır.”
hükmü yer almaktadır.
Buna göre, teşvik belgesi kapsamındaki
yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra devredilmesi halinde,
indirimli vergi oranından devir tarihine kadar devreden, devir tarihinden sonra
ise devralan, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla yararlanabileceğinden
devraldığınız yatırıma ilişkin yatırıma katkı tutarının devreden tarafından
kullanılmamış kısmı için yatırımdan elde ettiğiniz kazancınıza indirimli
kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle faydalanmanız mümkündür. Yatırıma
katkı tutarının hesabında, şirketinizce söz konusu yatırımın devralınması için
yapılan harcama tutarının değil, yatırımı gerçekleştiren şirket tarafından
teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırım harcamalarının dikkate alınması
gerektiği tabiidir.
Öte yandan, 2012/3305 sayılı Kararın
geçici 8 inci maddesinde yer alan artırımlı yatırıma katkı tutarı ve indirimli
kurumlar vergisi oranı, 1/1/2017 ile 31/12/2018 tarihleri arasında
gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için uygulanabileceğinden, 22.05.2015
tarihinde tamamlama vizesi yapılarak tamamlanan yatırım teşvik belgesine konu
yatırımlar dolayısıyla geçici 8 inci maddenin uygulanmasına imkan
bulunmamaktadır.
Konu : Ar-ge merkezi kapsamında artırılan
patent sayısı.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketiniz
bünyesinde 5746 sayılı Kanun kapsamında kurulmuş Ar-Ge merkezi bulunduğu,
kanunla verilen izin kapsamında Kurumlar Vergisi indiriminden yararlandığı,
2017 yılında bir olan tescilli patent sayınızın 2018 yılında bir tescilli
patent daha eklenmek suretiyle ikiye çıkarıldığı ve bu durumun Ar-Ge merkezinde
cari yıl içinde yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamalarının bir önceki yıla göre
artışının %50’sine kadarının ilave olarak indirim konusu yapılmasına ilişkin
olarak yayımlanan 2016/9092 sayılı BKK ile belirlenen %20 artış koşulunu
sağlayıp sağlamadığı ile artırılacak patent sayısı konusunda tereddüde
düşüldüğü belirtilerek, anılan Kararnamede yer alan %20 artışın neye göre
hesaplanacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5746 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin birinci
fıkrasında, “Ar-Ge ve tasarım indirimi: Teknoloji merkezi
işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla
kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası
kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek
amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca
desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği
projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca
gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile bu Kanun kapsamında
yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım
projelerinde ve tasarım merkezlerinde gerçekleştirilen münhasıran tasarım
harcamalarının tamamı, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve 31/12/1960 tarihli ve 193
sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın
tespitinde indirim konusu yapılır. Bakanlar Kurulunca belirlenen kriterleri
haiz Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamalarının
bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı; Bakanlar Kurulunca
belirlenen kriterleri haiz tasarım merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan tasarım
harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı yukarıdaki
esaslar dâhilinde indirim konusu yapılabilir. Belirlenen kriterlere göre kanuni
hadler içerisinde oranları ayrı ayrı veya birlikte farklılaştırmaya Bakanlar
Kurulu yetkilidir…” hükmü yer almaktadır.
10.08.2016 tarih ve 29797 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan 01.08.2016 tarih ve 2016/9092 sayılı Kararnamenin Eki Kararın 1 inci
maddesinde, “(1) 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme
ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamında kurulan ve
aşağıda belirtilen göstergelerden herhangi birinde bir önceki yıla göre en az
yüzde yirmi artış sağlayan Ar-Ge veya tasarım merkezlerinde, o yıl yapılan
Ar-Ge ve yenilik veya tasarım harcamalarının bir önceki yıla göre artış
tutarının yüzde ellisi, 31/12/2023 tarihine kadar, 13/6/2006 tarihli ve 5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve
31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi
uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır.
a) Ar-Ge veya tasarım harcamasının toplam ciro
içindeki payı.
b) Tescil edilen ulusal veya uluslararası patent
sayısı.
c) Uluslararası destekli proje sayısı.
ç) Lisansüstü dereceli araştırmacı sayısının toplam
Ar-Ge personeli sayısına oranı.
d) Toplam araştırmacı sayısının toplam Ar-Ge personeli
sayısına oranı.
e) Ar-Ge sonucu ortaya çıkan yeni ürünlerden elde
edilen cironun toplam ciroya oranı.“
hükmü yer almaktadır.
6 seri no.lu 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve
Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliğinin 5 inci
maddesinde;
“…(4) 10/8/2016 tarihinde yürürlüğe giren
1/8/2016 tarihli ve 2016/9092 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre, 5746 sayılı
Kanun kapsamında kurulan ve aşağıda belirtilen göstergelerden herhangi birinde
bir önceki yıla göre en az yüzde yirmi artış sağlayan Ar-Ge veya tasarım
merkezlerinde, o yıl yapılan Ar-Ge, yenilik veya tasarım harcamalarının bir
önceki yıla göre artış tutarının yüzde ellisi, Ar-Ge ve tasarım indirimine konu
edilebilir:
a) Ar-Ge veya tasarım harcamasının toplam ciro
içindeki payı
b) Tescil edilen ulusal veya uluslararası patent
sayısı
c) Uluslararası destekli proje sayısı
ç) Lisansüstü dereceli araştırmacı sayısının toplam
Ar-Ge personeli sayısına oranı
d) Toplam araştırmacı sayısının toplam Ar-Ge personeli
sayısına oranı
e) Ar-Ge sonucu ortaya çıkan yeni ürünlerden elde
edilen cironun toplam ciroya oranı.
…
(6) Bu kapsamda, yukarıda belirtilen göstergelerden
herhangi birinde, bir önceki yıla göre en az yüzde yirmi oranında artış
sağlayan Ar-Ge ve tasarım merkezleri, o yıl yapılan Ar-Ge, yenilik veya tasarım
harcamalarının bir önceki yıla göre artış tutarının yüzde ellisini, ilave
olarak Ar-Ge ve tasarım indirimine konu edebileceklerdir. 2016/9092 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararının uygulamasında, 2016 yılında yapılan Ar-Ge ve tasarım
harcamalarının tamamı dikkate alınacaktır…“
açıklamasına yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre,
şirketiniz bünyesinde faaliyet gösteren Ar-Ge merkezi kapsamında 2017 yılında
tescil edilen bir adet ulusal patent sayısını 2018 yılında bir tescilli patent
daha eklemek suretiyle ikiye çıkartmanız, dolayısıyla en az %20 oranında
arttırma koşulunu yerine getirmeniz nedeniyle anılan Kanun ile Tebliğde yer
alan diğer şartları da sağlamanız durumunda, 2018 hesap dönemindeyaptığınız
Ar-Ge ve yenilik veya tasarım harcamalarının bir önceki (2017) yıla göre artış
tutarının yüzde ellisini 2016/9092 sayılı BKK kapsamında ilave indirim olarak
dikkate almanız mümkün bulunmaktadır.
Konu : Kat karşılığı inşaat sözleşmesi
kapsamında kar/zarar beyanı
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin
incelenmesinden; arsa sahipleri ile yapmış olduğunuz kat karşılığı inşaat
sözleşmesine istinaden, … yer alan taşınmaz üzerine A, B, C ve D bloklarından
oluşan, toplam 192 adet daire ve 14 adet dükkan inşa edeceğiniz, A bloktaki 3
adet dükkan, B bloktaki 52 adet daire ile C bloktaki 16 adet dairenin arsa
sahiplerine verileceği, A ve D blokları inşaatlarının 2019 yılında, B ve C
blokları inşaatlarının ise 2020 yılında tamamlanmasının planlandığı anlaşılmış
olup, 2019 yılında tamamlanarak alıcılara teslim edilecek olan A ve D
bloklarındaki bağımsız bölümler için kar/zarar beyanı yapılıp yapılmayacağı,
kar/zarar beyanı yapılacak olması durumunda 2019 yılında işin tamamının
bitmeyecek olması sebebiyle arsa sahiplerine verilecek konut maliyetleri belli
olmayacağından Şirketinizce satışı yapılacak konutların arsa maliyetlerinin
nasıl hesaplanacağı hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği
anlaşılmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci
maddesinde kurumlar vergisine tabi kurumlar sayılmış olup, aynı Kanunun 6 ncı
maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının
tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde
ise, “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap
dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem
zarfında sahip veya sahiplerce:
1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan
indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında,
Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri
hükümlerine uyulur.”
hükümlerine yer verilmiştir.
Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir.
Bunlar “dönemsellik” ve “tahakkuk esası” ilkeleridir.
Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle
kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül
etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun
ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Ticari kazancın elde
edilmesi tahakkuk esasına bağlanmış bulunduğundan, bir gelir unsurunun özel bir
düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem
kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Dönemsellik ilkesi ise bu gelir veya giderin ilgili
olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.
Öte yandan, başkasının arsası üzerine inşaat
yapanların arsa sahibine vermiş oldukları dairelerin inşası için yapmış
oldukları harcamalarla, kendilerine ait daireler için yapmış oldukları
harcamaların toplamı inşaat maliyetini oluşturur. Müteahhide ait dairelerin
maliyeti, toplam inşaat maliyetinin bu dairelere dağıtımı suretiyle bulunur.
İnşaatın toplam maliyetinin arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı
müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyetini oluşturmaktadır.
Buna göre; Şirketiniz tarafından kat karşılığı inşaat
sözleşmesine istinaden inşası bitirilerek satışı yapılan ve teslimi
gerçekleştirilen dairelerin birim metrekare inşaat maliyetleri (rekreasyon, alt
yapı, üst yapı ve peyzaj işlerinden düşen paylar da dahil) dikkate alınarak
arsa sahiplerine verilecek olan fakat inşaatı henüz tamamlanmamış olan
dairelerin yaklaşık maliyetlerinin hesaplanması ve bu şekilde bulunan tutarın
da inşaatı bitirilerek satışı yapılan ve teslimi gerçekleştirilen şirketinize
ait dairelerin arsa payı maliyeti olarak dikkate alınması suretiyle satışını
gerçekleştirdiğiniz dairelere ilişkin kazancınızın satış tarihi itibarıyla
hesaplanması gerekmektedir. Arsa sahiplerine ait dairelerin inşaatı ile bunlara
isabet eden rekreasyon, alt yapı, üst yapı ve peyzaj işleri tamamlandığında
arsa maliyeti tam olarak belirlenecek olup, daha önce yapılan hesaplamalara
göre gerekli düzeltmelerin yapılabileceği tabiidir.
Diğer taraftan, Şirketiniz tarafından inşa edilen
dairelere ilişkin olarak inşaatın devamı sırasında yapılan satışlar
karşılığında alınan tutarların avans olarak dikkate alınması ve inşaatı
tamamlanan dairelerin müşterilere teslim edildiği dönem kazancına dahil
edilmesi gerekmektedir. Ancak, dairelerin tamamlanması ile ilgili muvazaalı bir
durumun tespit edilmesi durumunda, gerekli cezai işlemlerin uygulanacağı
tabiidir.
Konu : Bankanın kullandırdığı kredilerin
teminatını oluşturan gayrimenkullerin vefa hakkı protokolü kapsamında bankaya
devredilmesi işleminin kurumlar vergisi ve damga vergisine tabi olup olmadığı
hk.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Şirketinizin
aktifine kayıtlı bulunan taşınmazların …’den kullanılan ve finansman
sıkıntısı nedeni ile ödenemeyen kredi borçlarınızın karşılığı olarak
14.875.000.00-TL bedelle Vefa (İştira) Hakkı Sözleşmesi kapsamında 16.03.2018
tarihinde …’ye devredildiği, borçlarınızın 16.03.2023 tarihine kadar düzenli
olarak ödenmesi halinde banka tarafından söz konusu taşınmaz ve üzerindeki
müştemilatlarının Şirketinize bedelsiz olarak devredileceğinden bahisle, söz
konusu taşınmazların …’ye şartlı olarak devredilmesi işleminin kurumlar
vergisi ve damga vergisine tabi olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü
talep edilmektedir.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı
maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının
tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço
esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda
ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip
veya sahiplerce; işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği,
işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu
suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait
hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine
uyulacağı hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Değer
Artışı Kazançları” başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların elden
çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.
…
6. İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak
iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve
(7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin
ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap
tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden
çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları
dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından
satın alınmış sayılır.).
Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi,
yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve
temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret
şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
…
Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen
veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi
iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından
doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki
hükümler uygulanır.”
hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan; 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun “2.
Sözleşmeden doğan önalım hakkı”ve “3.Alım ve geri alım hakları”
başlıklı 735 inci ve 736 ncı maddelerinde;
“Sözleşmeden doğan önalım hakkı
MADDE 735- Tapu kütüğüne şerh verilen sözleşmeden
doğan önalım hakkı, şerhte belirtilen sürede ve belirtilen koşullara göre her
malike karşı kullanılabilir. Kütükte koşullar belirtilmemişse taşınmazın üçüncü
kişiye satışındaki koşullar esas alınır.
Şerhin etkisi her durumda, şerhin verildiği tarihin
üzerinden on yıl geçmekle sona erer. Yasal önalım hakkının kullanılmasına ve
vazgeçmeye ilişkin hükümler sözleşmeden doğan önalım hakkında da uygulanır.
3.Alım ve geri alım hakları
MADDE 736.- Tapu kütüğüne şerh verilen alım ve geri
alım hakları, şerhde belirtilen süre içinde her malike karşı kullanılabilir.
Şerhin etkisi, her durumda, şerhin verildiği tarihin
üzerinden on yıl geçmekle sona erer.”
hükmü yer almıştır.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere,
tapuda vefa hakkı şerhi konularak yapılan satış neticesinde, söz konusu
gayrimenkulün alan tarafından satılması halinde Türk Medeni Kanununda
belirtilen süre dahilinde sadece vefa hakkı tesis edilen kişiye öncelik
tanınmasıdır.
Buna göre; Şirketinizin … Bankası A.Ş.’ye “vefa
hakkı tesisi” şerhi ile devrettiği gayrimenkullerin devir işlemi tapuda
yeni bir tescil gerektirmekte olup söz konusu gayrimenkuller üzerine vefa hakkı
tesisi suretiyle yapılan devir işlemi elden çıkarma olarak değerlendirilecektir
ve bu devir işlemi nedeniyle elde ettiğiniz kazancın kurum kazancınıza dahil
edilmesi gerekmektedir.
DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN;
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde,
bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi
olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler
olduğu; 6 ncı maddesinde, bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla
akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi
alınacağı, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan
doğma oldukları takdirde damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren
akit veya işlem üzerinden alınacağı, ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin
akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabi
olacağı, bir kâğıt üzerinde birden fazla adi kefalet ve garanti taahhüdü
bulunması hâlinde, ayrı ayrı olmak üzere bunlardan yalnızca birinden damga
vergisi alınacağı, pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi
bir sözleşmenin müeyyidesi mahiyetinde olan taahhütlerden, başlı başına bir
sözleşmeye konu olmadıkça damga vergisi alınmayacağı, 9 uncu maddesinde, bu
Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna
olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Mezkur Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I.
Akitlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı
ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga
vergisine tabi olacağı, Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV – Ticari ve
medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün 23 üncü fıkrasında ise;
Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca
kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına, geri ödenmelerine, devrine
ve krediden doğan alacakların temlikine ilişkin kâğıtlar ile bu kâğıtlar
üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisinden
istisna edileceği hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 4 seri no.lu Damga Vergisi
Sirkülerinde, Kanun kapsamındaki kredi tanımına, Bankalar Kanununa göre kredi
olarak kabul edilen nakdi krediler ile teminat mektupları, kefalet, aval, ciro
ve kabuller gibi gayri nakdi kredilerin gireceği, akreditiflerin de bu kapsamda
değerlendirileceği belirtilmiştir.
Ayrıca, 18 seri no.lu Damga Vergisi Sirkülerinin
“3-Kredinin teminatına ilişkin damga vergisi ve harç istisnası
uygulaması” başlıklı bölümünde, söz konusu istisna kapsamında
kullandırılan kredinin teminatına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar ile bu
amaçla yapılan işlemlere münhasıran kullandırılan krediye ilişkin olması
kaydıyla istisnanın uygulanması gerektiği açıklanmıştır.
Buna göre, Şirketiniz ile … arasında düzenlenen
akitin Şirketiniz adına kayıtlı bulunan söz konusu gayrimenkullerin, bankadan
kullanılan kredinin teminatını teşkil etmesi ve münhasıran bankadan
kullandırılan krediye ilişkin olması kaydıyla adı geçen bankaya devir işlemi
ile ilgili kısmının damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.
Ancak, Şirketiniz lehine vefa hakkı tesis edilmesine
ilişkin işlem ile ecrimisil bedeli ödenmesine ilişkin işlemin istisna
kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, “Vefa (İştira) Hakkı
Protokolü” başlıklı kağıdın 488 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinin birinci
fıkrası uyarınca vefa hakkına ilişkin belirtilen bedel ile ecrimisil bedelinin
toplanması suretiyle bulunan tutar üzerinden 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa
ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasına göre damga vergisine tabi tutulması
gerekmektedir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
Konu : Birleşilen şirketler nedeniyle vergiye
uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasından yararlanıp yararlanamayacağı
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Şirketinizin …
Sicil Müdürlüğünce 19.12.2017 tarihinde tescil edilen kararla … vergi kimlik
numaralı … Şti. ve … vergi kimlik numaralı … A.Ş. ile birleştiği; birleşen
şirketlerin 2016 ve 2017 yıllarında kanuni süresinde verilmemiş beyannameleri
ve/veya kanuni süresinde ödenmemiş tahakkukları ile 2016 yılında ikmalen,
re’sen veya idarece yapılmış tarhiyatlarının bulunduğu belirtilerek 193 sayılı
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci maddesinde yer alan vergiye uyumlu
mükelleflere vergi indirimi uygulamasından yararlanıp yararlanamayacağınız
hususunda Defterdarlığımız (Gelir Müdürlüğü) görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Devir,
bölünme ve hisse değişimi” başlıklı 19 uncu maddesinde,
“(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıda yazılı
şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir.
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile
birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye ‘de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço
değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve
aynen bilançosuna geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür
değiştirmeleri de devir hükmündedir.
(3) Aşağıdaki işlemler bölünme veya hisse değişimi
hükmündedir:
a) Tam bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin
tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve
borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha
fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen
sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil
eden iştirak hisseleri verilmesi, bu Kanunun uygulanmasında tam bölünme
hükmündedir.
…”
hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi
Hallerinde Vergilendirme” başlıklı 20 nci maddesinin birinci
fıkrasının (a) bendinin iki numaralı alt bendinde ise,
“2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı
aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre
içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin
olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait
kurumlar vergisi beyannamesini, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan
edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu
vergi dairesine verirler.
…”
hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Vergiye
Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” başlıklı mükerrer 121 inci
maddesinde,
“Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti
nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden
(finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans
şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak
üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık
gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i,
ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki
hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon (305 Seri No’lu Gelir
Vergisi Genel Tebliği ile 1/1/2019 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık
gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere 1.200.000 TL) Türk
lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması
durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin
verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine
tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup
edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin
yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle
beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı
dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.
Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;
1.İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl
ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde
verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni
süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu
şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin
kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına
kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.),
2.(1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde
haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece
yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı
kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme
hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal
edilmiş sayılmaz.),
3.İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih
itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde
vadesi geçmiş borcunun bulunmaması,
şarttır.
…”
hükmü yer almaktadır.
Ayrıca, 301 seri no.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel
Tebliğinin “4.1. İlgili dönem beyannamelerinin kanuni süresi
içerisinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin de
kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması” başlıklı bölümde konu
ile ilgili gerekli açıklamalara yer verilmiştir.
Öte yandan, mevcut bir kurumun başka bir kurumu
devralması suretiyle gerçekleşen birleşmelerde devralan kurumun Gelir Vergisi
Kanununun mükerrer 121 inci maddesinde yer alan indirim hükmünden
faydalanılabilmesi için devralan ve devrolunan kurumların her ikisinin de
maddede yer alan şartları sağlaması gerekmektedir.
Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci
maddeleri kapsamında devraldığınız şirketlerin 2016 ve 2017 yıllarında kanuni
süresinde verilmemiş beyannamelerinin, kanuni süresinde ödenmemiş tahakkuk eden
vergilerinin, 2016 yılında ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış
tarhiyatlarının bulunması nedeniyle, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121 inci
maddesinde yer alan şartlar sağlanamadığından, şirketinizin söz konusu vergi
indiriminden yararlanması mümkün değildir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
Konu : Ferdi işletmenin limited şirketine devri
halinde ferdi işletmenin çektiği kredilerin faizlerinin indirim konusu yapılıp
yapılmayacağı
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketinizin
11/12/2018 tarihinde şahıs firması ile birleşerek şahsa ait işletmeyi tüm aktif
ve pasifiyle devir aldığı, devir alınan işletmeye ait pasif kısımda daha önce
kullanılan ve ödemeleri devam eden rotatif ve taksitli banka kredileri bulunduğu
belirtilerek, bu kredilerin faiz giderlerinin şirketiniz tarafından indirim
konusu yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinin
birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, kazancı bilanço esasına göre tespit
edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve
pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen
geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten,
devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması
(Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.)
halinde değer artış kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükme
bağlanmıştır.
Bu çerçevede, ferdi işletmenin bilançosunun aktif ve
pasifiyle bütün halinde bir sermaye şirketine devrolunması, devrolunan şirketin
bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya
sahiplerinin şirketten devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermaye tutarında
ortaklık payı alması (bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama
yazılı olması şarttır) durumunda bu devir nedeniyle değer artış kazancı
hesaplanmayacak ve vergileme yapılmayacaktır.
Öte yandan, devir nedeniyle ferdi işletme sona
ereceğinden işletmenin devir tarihine kadar olan ticari kazancının yıllık gelir
vergisi beyannamesiyle beyan edileceği tabiidir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 180 inci
maddesinde; “(1) Bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir. Yeni
türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır.” hükmü ile 182 ve
193 üncü maddeleri arasında şirketlerin tür değişikliğine ilişkin hükümler yer
almaktadır.
Mezkur Kanunun 194 üncü maddesinde ise; “(1)
Bir ticari işletme, bir ticaret şirketiyle, onun tarafından devralınmak
suretiyle birleşebilir. Bu hâlde devralan ticaret şirketinin türüne göre 138
ilâ 140, 142 ilâ 158 ve ortak hükümlere ilişkin 191 ilâ 193 üncü madde
hükümleri kıyas yoluyla uygulanır.
(2) Bir ticari işletmenin bir ticaret şirketine
dönüşmesi hâlinde 182 ilâ 193 üncü maddeler kıyas yoluyla uygulanabilir.
(3) Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye
dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari
işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme
bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu
hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya
komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından, ticari işletmeyi
işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264 üncü maddedeki
zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar.
Dönüştürmeye bu Kanunun 264 ilâ 266 ncı maddeleri de uygulanır.
(4) 182 nci maddenin üçüncü fıkrası hükmü
saklıdır.” hükümlerine yer verilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar
vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum
kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi
Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme
bağlanmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde, safi
kazancın tespit edilmesi sırasında indirilecek giderler sayılmış olup, maddenin
birinci fıkrasının (1) numaralı bendi ile ticari kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde
indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan bent hükmü uyarınca, genel giderlerin kurum
kazancından indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu giderlerle kazancın
elde edilmesi ve idamesi arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının
bulunması gerekmekte olup bu mahiyette olmayan giderlerin ticari kazancın
tespitinde indirim konusu yapılabilmesi mümkün değildir.
Diğer taraftan, Türk Ticaret Kanununun 11 inci
maddesinde; “Ticari işletme, içerdiği malvarlığı unsurlarının
devri için zorunlu tasarruf işlemlerinin ayrı ayrı yapılmasına gerek olmaksızın
bir bütün hâlinde devredilebilir ve diğer hukuki işlemlere konu olabilir. Aksi
öngörülmemişse, devir sözleşmesinin duran malvarlığını, işletme değerini,
kiracılık hakkını, ticaret unvanı ile diğer fikrî mülkiyet haklarını ve sürekli
olarak işletmeye özgülenen malvarlığı unsurlarını içerdiği kabul olunur. Bu
devir sözleşmesiyle ticari işletmeyi bir bütün hâlinde konu alan diğer
sözleşmeler yazılı olarak yapılır, ticaret siciline tescil ve ilan
edilir.” hükmü yer almaktadır.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde,
kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi işletmenin Gelir Vergisi
Kanununun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre aktif
ve pasifiyle birlikte şirketinize devredilmesi sonucunda devir alınan ferdi
işletmenin daha önce kullanmış olduğu banka kredilerine ilişkin faiz
giderlerinin devir tarihinden sonraki kısmının, ticari kazancın elde edilmesi
ve idamesi ile ilgili olması kaydıyla, devralan şirketiniz kayıtlarında
izlenmesi ve kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, söz konusu işlemlerde muvazaalı bir
durumun tespiti halinde gerekli cezai işlemlerin yapılacağı tabiidir.
Bilgi
edinilmesini rica ederim.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun tetkikinde;
Şirketinizin aynı hesap döneminde birden fazla takvim yılına sirayet eden
inşaat ve onarma işleri kapsamında bina ve işyeri yapımı işi yanında bu
kapsamda olmayan özel inşaat işleri yaptığı ve kiraya verilen taşınmazlardan
kira geliri elde edildiği belirtilerek;
-Şirketinizin hesap dönemi içerisinde yapmış olduğu
finansman giderlerinin Gelir Vergisi Kanununun 43 ncü maddesi kapsamında
dağıtıma tabi tutulmasının gerekip gerekmediği, finansman giderlerinin dağıtıma
tabi tutulmasının zorunlu olup olmadığı, ilgili hesap döneminde oluşan
finansman giderlerinin hepsinin gelir tablosunda gider olarak yazılıp
yazılmayacağı, finansman giderlerinin dağıtıma tabi tutularak ilgili işlerin
maliyetlerine pay verilmesi veya doğrudan gider olarak yazılması konusunda
seçimlik hakkı bulunup bulunmadığı,
-Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve
onarma işleriyle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve
ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının bunların her işte kullanıldığı gün
sayısına göre dağıtımında sıkıntı yaşandığı, gün sayılarının tespitinin
yapılamadığı, aynı şekilde merkez adresinde bulunan demirbaşların hangi işte
kaç gün kullanıldığının bilinemediğinden birden fazla takvim yılına sirayet
eden inşaat ve onarma işleri kapsamında bina ve işyeri yapımı işleriyle bu
kapsamda olmayan özel inşaat işlerinde müşterek kullanılan tesisat, makina ve
ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının, her işte kullanıldıkları gün sayısı
yerine GVK’nın 43 ncü maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında belirtildiği
şekilde dağıtılıp dağıtılamayacağı
hususlarında Defterdarlığımız görüşünün talep edildiği
anlaşılmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı
maddesinde; kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının
tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde;
“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat
(dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin
bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak,
mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.
Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her
inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta
oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri
beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının
başından yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.”,
Aynı Kanunun 44 üncü maddesinde;
“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin
kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın
idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen
bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.
Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak
yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu
giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının
tespitinde dikkate alınır.”
hükümlerine yer verilmiştir.
Diğer taraftan, anılan Kanunun “Müşterek
Genel Giderler ve Amortismanların Dağıtılması” başlıklı 43 ncü
maddesinde ise;
“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat
ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde
müşterek genel giderler ve amortismanları aşağıdaki esaslara göre dağıtılır:
1. Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin
birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait
harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının)
enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti
dahilinde;
2. Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma
işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla
ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait
satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların
düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;
3. Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu
işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma
vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına
göre.”
dağıtıma konu olacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 274
ncü maddesinde, satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeli ile
değerleneceği, 262 nci maddede ise, maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin
iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle
bunlara müteferrik bulunan giderlerin toplamını ifade edeceği hükmüne yer
verilmiştir.
Mamul maliyetine girecek gider ve maliyet unsurları
ise VUK’un 275 inci maddesinde tek tek sayılmak suretiyle belirlenmiştir.
Buna göre;
– Mamulün vucuda getirilmesinde sarfolunan iptidai ve
ham maddelerin bedeli,
– Mamule isabet eden işçilik,
– Genel imal giderlerinden mamulü düşen hisse,
– Genel idame giderlerinden mamule düşen hisse (Bu
hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)
– Ambalajlı olarak piyasaya arzedilmesi zaruri olan
mamullerde ambalaj malzemesinin bedelidir.
Kanun maddesinin tetkikinde; genel idare giderlerinden
mamul maliyetine pay verilmesi veya doğrudan gider kaydedilmesi konusunda
mükelleflere serbestlik tanındığı gibi diğer giderler dolayısıyla maliyet
unsurlarından mamule pay verilmesinin zorunlu olduğu anlaşılmaktadır.
Bunun yanında, yatırımların finansmanında kullanılan
kredilere ilişkin faiz giderlerinin, sabit kıymetin maliyet bedeline mi intikal
ettirileceği yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği
163 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde açıklanmış ve yatırımların finansmanında
kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit
kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine
eklenmesi, işletme dönemine ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda
doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle
amortismana tabi tutulmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.
Yine, işletmeler tarafından yıl içinde işletme
faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri
kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya bağlı
olarak ortaya çıkan kur farklarının dönem sonundaki stok maliyetiyle
ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususundaki açıklamalara ise 238 Sıra No’lu
VUK Genel Tebliğinde yer verilmiş ve anılan tebliğin “B-DÖNEM SONU
STOKLARIN DEĞERLEMESİ İLE İLGİLİ HUSUSLAR” başlıklı bölümünde; “Bu
hüküm uyarınca, giderin maliyet bedeline intikal ettirilebilmesi için iktisadi
bir kıymetin edinilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemeler ile
bunlara benzer ek diğer giderlerden olması gerekmektedir” denilmiştir.
Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına
girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi
zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur
farklarının ise ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete
intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. İşletmelerin finansman temini
maksadıyla bankalardan veya benzeri müesseselerden aldıkları krediler için
ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay verme
zorunluluğu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerin
doğrudan gider olarak kaydedebilcekleri gibi diledikleri takdirde stokta
bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dehil edebilceklerdir.”
denilmiştir.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre; GVK’nın 43 ncü
maddesi, işletme bünyesinde oluşan “Müşterek Genel Giderlerin” inşaat
ve onarım işleri ile diğer işlerin bir arada yapılması durumunda bu işler
arasında nasıl dağıtılacağına, VUK’un 275 nci maddesi ise; imal edilen emtianın
maliyet bedelinin hangi giderlerden müteşekkül olduğuna, ilişkindir.
Dolayısıyla, yıllara sari inşaat ve taahhüt işi
“Hizmet Üretimi” mahiyetinde olduğundan GVK’nın 43 ncü maddesi hükmü
gereğince müşterek genel idare giderlerinden hizmet maliyetine pay verilmesi
gerekmektedir.
Ancak, gerek kat karşılığı gerekse kendi arsası
üzerine inşaat yapımı ve satımı işi “Mamul Üretimi” niteliğinde
olacağından bu işlere isabet eden müşterek genel idare giderlerinden mamul
maliyetine pay verilmesi veya doğrudan gider kaydedilmesi hususunda 213 sayılı
VUK’un 275/4 ncü maddesi gereği mükelleflere tercih hakkı verilmiştir. Her
türlü gayrimenkul alım satımı ve kiralanması işine isabet eden müşterek genel
giderlerin ise doğrudan gider kaydedileceği tabiidir.
Diğer taraftan, tüm faaliyetlerde kullanılan sabit
kıymetlerin aktifleştirildikleri dönemden sonra ortaya çıkan finansman
giderleri ile diğer finansman giderlerinin sabit kıymet maliyeti ve mamul
maliyetine intikal ettirilmemesinin tercih edilmesi durumunda 163 ve 238 Sıra
No’lu VUK Genel Tebliğleri uyarınca doğrudan ilgili dönemde gider olarak
dikkate alınabileceği gibi yıllara sari inşaat ve onarım işine isabet eden
kısmın ise hizmet üretim maliyetine intikal ettirilmesi gerekir.
Bu itibarla, birden fazla inşaat ve onarım işlerinde
veya bu işlerle sair işlerde müşterek kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma
vasıtalarına ilişkin amortismanların GVK’nın 43 ncü maddesindeki hükme göre
dağıtılması, inşaat ve onarım işi ile sair işlerde müştereken kullanılmayan
sadece sair işlere tahsis edilen tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarına ait
amortismanlarından inşaat ve onarım işine pay verilmemesi, büro malzemelerine
ilişkin amortismanların ortak genel giderlere eklenerek dağıtıma tabi
tutulması, tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının kullanılmayıp boş kaldığı
günlere isabet eden amortismanların ortak genel giderlere eklenerek dağıtıma
tabi tutulması, yatırımların finansmanı ve işletme faaliyetlerinin
sürdürülebilmesi için kullanılan kredilere ilişkin ödenen faiz ve benzeri ödemelerin
163 ve 238 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar doğrultusunda
gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Bilgilerinize
rica ederim.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
11.06.2020
Sayı : 62030549-125[5-2019/660]-E.409908
Konu : Teknopark bölgesine taşınılmadan önce
başlanan ve teknopark bölgesinde devam edilen faaliyetlerin vergilendirilmesi
hk.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, teknoloji
geliştirme bölgesinde oyun yazılımı alanında faaliyet gösterdiğinizi, söz
konusu faaliyetlerinize teknoloji geliştirme bölgesine taşınmadan önce
başladığınızı ve yeni sürüm ve güncellemelere teknoloji geliştirme bölgesinde
devam ettiğinizi belirterek, teknoloji geliştirme bölgesine taşınılmadan önce
başladığınız ve halen devam ettiğiniz oyun yazılımları hakkında teknoloji
geliştirme bölgesi içinde verilen uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon
ve ek yazılım gibi faaliyetlerin kurumlar vergisi ve KDV açısından nasıl
vergilendirilmesi gerektiği hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmakta olup
Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden
4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun
“Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesinde;
“Bu Kanunun uygulanmasında;
…
c) Araştırma ve Geliştirme (AR-GE): Araştırma ve
geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının
artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak
üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları,
…
l) Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi
teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen
verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya
programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da
içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme
şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin
lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin
tümünü,
…
ifade eder.”
hükümlerine yer verilmiştir.
Aynı Kanunun geçici 2 nci maddesinde; “Yönetici
şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede
faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu
Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları
31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.”
hükmü yer almaktadır.
Söz konusu madde hükmünden yararlanılabilmesi için;
– Bu Kanunda tanımlanan teknoloji geliştirme
bölgelerinde faaliyet gösterilmesi,
– Kazancın, münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım
ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlardan olması,
– Bölge içi ve dışı faaliyetlerden elde edilen kazanç
ayırımının yapılması
gerekmektedir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin
“5.12.2.2. Yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda
kurumlar vergisi istisnasının kapsamı”‘ başlıklı bölümünde;
“Yapılan düzenlemeyle teknoloji geliştirme
bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım
ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan
tarihten bağımsız olmak üzere, 31/12/2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden
istisna edilmiştir.
Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında
gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve Ar-Ge
faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz.
Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım
ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları
ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu
ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayri
maddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre
ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama
organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında
değerlendirilmeyecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayri maddi haklara
bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme,
revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna
kapsamında değerlendirileceği tabiidir.
Örneğin; teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım
faaliyetinde bulunan şirketin, ürettiği yazılımların lisans satışından veya
kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacak, ancak söz
konusu yazılımın disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen
kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) istisnadan yararlanması mümkün
olmayacaktır.”
Aynı tebliğin “5.12.2.2.2. Bölgede faaliyete
geçilmeden önce başlatılmış projelerden sağlanan kazançların istisna kapsamında
değerlendirilip değerlendirilmeyeceği” başlıklı bölümünde;
“Mükelleflerin bölgede faaliyete geçtikleri tarih
itibarıyla tamamlamış oldukları yazılım, tasarım ve Ar-Ge’ye dayalı projelerden
elde edecekleri kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün
değildir.
Diğer taraftan, mükelleflerin bölgede faaliyete
geçmeden önce başlayıp, bölgede devam ettirdikleri yazılım, tasarım ve Ar-Ge’ye
dayalı projelerden sağladıkları kazancın, sadece projenin bölgede
gerçekleştirilen kısmına isabet eden tutarı istisnadan yararlanabilecektir.
Elde edilen kazancın ne kadarının bölgede
gerçekleştirilen çalışmalara ilişkin olduğu, bölgede faaliyete başlanmasından
sonra ortaya çıkan maliyetin projenin başlangıcından tamamlanmasına kadar geçen
dönemde oluşan maliyete oranı kullanılmak suretiyle belirlenecektir. Daha
sağlıklı bir sonuç verecekse, mükelleflerin başka bir yöntem kullanmak
suretiyle de (kullanılan doğrudan işgücü miktarı gibi) bu ayrımı yapabilmeleri
mümkün bulunmaktadır.”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, istisna sadece bölgede gerçekleştirilen
Ar-Ge, yazılım ve tasarım faaliyetlerinden elde edilen kazançlara yönelik olup
uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden
elde edilen kazançlar da bu kapsama girmektedir. Bölge dışında gerçekleştirilen
faaliyetlerden elde edilen kazançların ise Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerinden
elde edilse dahi istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Yukarıda yer alan Kanun hükümleri ve yapılan
açıklamalar çerçevesinde, Şirketinizin teknoloji geliştirme bölgesinde yukarıda
yer alan esaslar doğrultusunda oyun yazılımı faaliyetine ilişkin olarak yaptığı
uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon ve ek yazılım gibi faaliyetleri
dolayısıyla elde edeceği kazançlar 31/12/2023 tarihine kadar kurumlar
vergisinden istisna olacaktır. Ancak, teknoloji geliştirme bölgesi dışında
gerçekleştirdiğiniz faaliyetlerden elde ettiğiniz kazançlarla ilgili olarak,
yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan
yararlanılamayacağı tabiidir.
Ayrıca, yukarıda açıklanan şekilde yapılan
faaliyetler, teknoloji geliştirme bölgesinde yürüttüğünüz oyun yazılımı
faaliyetine bağlı olarak ortaya çıkan bir ürünün seri üretime tabi tutularak
pazarlanması durumunda ise, bu ürünlerden elde ettiğiniz kazançların sadece
lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı için, transfer
fiyatlandırması esaslarına göre gerekli ayrıştırma yapılmak suretiyle istisna
hükümlerinden yararlanılabilecektir.
Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
1/1 maddesinde; Türkiye’de ticari, sınai, zirai
faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
katma değer vergisine tabi olduğu,
Geçici 20/1 maddesinde; 4691 sayılı Teknoloji
Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji geliştirme bölgesinde ve ihtisas
teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının
gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu
bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları,
sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki
teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden müstesna olduğu, bu kapsamda
istisna edilen işlemler bakımından bu Kanunun 30 uncu maddesinin birinci
fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmayacağı ve Hazine ve Maliye Bakanlığının
program ve lisans türleri itibarıyla istisnadan yararlanılacak bedele ilişkin
olarak asgari sınır belirlemeye, istisna uygulanacak yazılım programlarını
tanımlamaya ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu
hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, KDV Genel Uygulama Tebliğinin
(II/G.2.) “Teknoloji Geliştirme Bölgesinde ve İhtisas Teknoloji
Geliştirme Bölgesinde Verilen Teslim ve Hizmetler” başlıklı
bölümünde;
“3065 sayılı Kanunun geçici 20/1 inci maddesi
ile, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji
geliştirme bölgesinde ve ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette
bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna
bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi,
veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri
komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetlerinin KDV’den
müstesna olduğu ve Maliye Bakanlığının program ve lisans türleri itibarıyla
istisnadan yararlanılacak bedele ilişkin olarak asgari sınır belirlemeye,
istisna uygulanacak yazılım programlarını tanımlamaya ve uygulamaya ilişkin
usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
Bu hükme göre, teknoloji geliştirme bölgelerinde veya
ihtisas teknoloji geliştirme bölgelerinde bulunan mükelleflerin 31/12/2023
tarihine kadar bu bölgede ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş
uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama
yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetleri KDV’den istisnadır. Söz konusu
bölgede üretilen yazılımın farklı kişilere satılması ya da satışın CD veya
elektronik ortamda yapılması istisna uygulanmasına engel değildir.
Üniversitelere bağlı Teknokentler de Teknoloji
Geliştirme Bölgesi olarak değerlendirilir. Kanunun geçici 20/1 inci maddesi
kapsamında üretilen söz konusu yazılımların fikri mülkiyet hakkının, bu bölgede
faaliyette bulunan mükellefte kalmak suretiyle belirli zaman aralıklarıyla
farklı kişilere satılması veya söz konusu yazılımların sanal ortamda
paylaşımının sağlanması halinde de KDV istisnası uygulanır.
Ayrıca, yazılımların pazarlanması işinin bayi
kanalıyla yapılması halinde, Teknokent bünyesinde geliştirilen sistem yönetimi,
veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri
komuta kontrol uygulamalarına yönelik genel anlamda yazılım programlarının
bayiye tesliminde KDV istisnası uygulanır. Bayiler tarafından satışında ise (bu
satış işlemi istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğinden) genel hükümler
çerçevesinde KDV hesaplanır.
Ancak, teknoloji geliştirme bölgesinde veya ihtisas
teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimciler tarafından
münhasıran bu bölgelerde üretilen yazılımlar için yapılacak her türlü mal ve
hizmet alımları, söz konusu yazılımın vergiden istisna olup olmadığına
bakılmaksızın KDV’ye tabidir.
Güncelleme dışında bir yazılımla ilgili olarak verilen
bakım, destek (otomasyon) hizmetleri, teknoloji geliştirme bölgesinde veya
ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde üretilse dahi, network uygulamaları
gibi yazılımlar, işlevlerini yerine getirmek için yazılım kullanan ürün, aygıt,
eşya vb. donanımlar ile bu donanımlara ilişkin hizmetler, web sitesi
aracılığıyla verilen reklam hizmetleri ve ar-ge çalışmaları kapsamında yer alan
teslim ve hizmetler istisna kapsamında değerlendirilmez.
1/1/2019 tarihinden itibaren bu istisna kapsamında
yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV indirilebilir, ancak indirim yoluyla
giderilemeyen KDV iade edilmez.
Diğer taraftan, teknoloji geliştirme bölgesinde veya
ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde üretilen yazılımın Kanunun 11 ve 12 nci
maddeleri kapsamında ihraç edilmesi halinde, bu ihracata ilişkin yüklenilen
KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun 32 nci maddesine göre indirim ve iade konusu
yapılması mümkündür.”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, münhasıran teknoloji geliştirme bölgesi ve
ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde üretilen sistem yönetimi, veri
yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve askeri komuta
kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetler KDV’den istisna olup,
tarafınızca teknoloji geliştirme bölgesi dışında üretilip halihazırda
pazarlanmakta olan oyun yazılımlarıyla ilgili yeni sürüm ve güncellemelere
ilişkin uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon ve ek yazılım gibi
yazılımların münhasıran teknoloji geliştirme bölgesi içerisinde üretilmesi,
bakım, destek (otomasyon) hizmetleri kapsamında olmaması ve teknoloji
geliştirme bölgesi dışında üretilen oyundan bağımsız olarak ayrıca satışa konu
edilmesi koşuluyla satışı KDV’den istisnadır. Ancak, söz konusu yazılımların,
teknoloji geliştirme bölgeleri dışında üretilen yazılımla birlikte (bir bütün
halinde) satışa konu edilmesi durumunda işleme istisna uygulanamayacaktır.
Mükellef Hizmetleri Katma Değer
Vergisi Grup Müdürlüğü
09.06.2020
Sayı : 39044742-130-401025
Konu : Yurtdışından Türkiye’ye yapılan
taşımacılık işlerine aracılık hizmeti verilmesi karşılığında yapılan ödemelerin
vergi mevzuatları yönünden değerlendirilmesi
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; taşımacılık
faaliyetinde bulunan şirketinizin yurtdışından Türkiye’ye yapılan taşımacılık
işlerine aracılık ettiği, Türkiye’deki bir firmaya verilen aracılık hizmeti
dolayısıyla fatura düzenlediği, ayrıca yurtdışından Türkiye’ye yapılan nakliye
işinin yabancı uyruklu tır şöförü tarafından yapıldığı ve tır şöförüne ödemenin
şirket tarafından gerçekleştirildiği ancak ödeme karşılığında şirkete fatura
verilmediği belirtilerek, söz konusu faaliyet karşılığında ödenen bedellerin gider
olarak yazılabilmesi için hangi belgelerin tevsik edici belge olarak dikkate
alınması gerektiği ve KDV yönünden faturaların Türkiye’deki firmaya yurtdışı
nakliye olduğu için KDV’siz mi düzenleneceği hususlarında Başkanlığımız
görüşleri talep edilmektedir.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi
Kurum Kazancı” başlıklı 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı
üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi
Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış
olup, kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi ile
Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesindeki giderlerin indirim konusu
yapılması mümkündür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci
maddesinde “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz
sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet
farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
1.İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan
indirilir;
2.İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.“
hükümlerine yer verilmiştir.
Ayrıca, ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası
geçerli olup, bir giderin safı kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilmesi
için mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmiş olması, kazancın elde edilmesi ve
idamesi arasında bir illiyet bağının bulunması, kazancın elde edilmesine
yönelik olması, bu giderlerin tevsik edici belgelere dayanması ve yasal
kayıtlarda izlenmesi, karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş
olması ve maliyete dahil edilecek giderlerden olmaması gerekir.
Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar
çerçevesinde, şirketiniz tarafından aracılık hizmeti faaliyetlerinize ilişkin
olarak yapılan harcamaların, Vergi Usul Kanunu hükümleri gereğince tevsik edici
belgeler ile belgelendirilmesi kaydıyla, kurum kazancının tespitinde gider
olarak dikkate alınabilmesi mümkündür.
VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde, bu
Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan
münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükme
bağlanmış olup, söz konusu kayıtların esas itibariyle Kanunun 229 ve müteakip
maddelerinde düzenlenen belgelerden biri ile tevsik edilmesi zorunludur.
Diğer taraftan, 253 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğinin “Yurt Dışında Faaliyette Bulunan Mükelleflere Yaptırılan İş ve
Hizmetler Karşılığında Alınan Belgelerle İlgili İşlemler” başlıklı (B)
bölümünde, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlara yaptırılan iş veya
hizmetler karşılığında ödemede bulunan gelir veya kurumlar vergisi
mükelleflerinin, yurt dışında mukim kişi veya kuruluşlardan aldıkları muteber
belgeleri gider olarak defterlerine kaydedebildikleri belirtilerek, yurt
dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükelleflerin, bu belgeleri defter
kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri,
belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru
üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında gösterecekleri; ancak, inceleme
sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükelleflerin bu
belgelerini tercüme ettirmek zorunda oldukları açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu itibarla mükelleflerin yurt dışından alacakları
nakliye hizmetine ilişkin tutarların işin mahiyetine göre gider veya maliyet
unsuru olarak dikkate alınabilmesi için Vergi Usul Kanununun 229 ve müteakip
maddelerinde yer alan belgelerden herhangi biri ile tevsik edilmesi gerekmekte
olup, aksi durumda gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmesi, ancak
yurt dışından alınan belgenin ilgili ülke mevzuatı çerçevesinde geçerli bir
belge olması halinde mümkün bulunmaktadır.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
-1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin
KDV’ye tabi olduğu,
-14/1 inci maddesinde, transit ve Türkiye ile yabancı
ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Cumhurbaşkanı tarafından
belirlenecek taşıma işlerinin vergiden istisna olduğu,
hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, uluslararası taşımacılık istisnasına
yönelik açıklamaların yer aldığı KDV Genel Uygulama Tebliğinin “II/C.
Transit ve Türkiye ile Yabancı Ülkeler Arasında Yapılan Taşımacılık İşlerinde
İstisna” başlıklı bölümünde;
“… İstisna kapsamına;
-Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek
yabancı bir ülkede sona eren,
-Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren,
-Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren,
taşıma işleri girmektedir.
İstisna kapsamına giren taşıma faaliyetlerinin
tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde, gerek
taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör
firmanın, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren
firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamına girdiğinden, her iki faaliyet için
de vergi hesaplanmaz. Ancak ikinci derece yüklenicinin taşıma faaliyetinin
Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde, bu işler KDV ye tabidir.”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre; KDV Kanununun 14 üncü maddesi kapsamına
giren uluslararası taşımacılık hizmetlerinde Şirketinizin yurtiçi firmaya
organizatör firma olarak düzenleyeceği faturada KDV hesaplanmayacaktır.
Konu : Kurum aktifinde kayıtlı bulunan
gayrimenkulün satışında kurumlar vergisi ve KDV istisnası.
İlgide kayıtlı özelge talep
formlarınızda; Şirketinizin … ve … tarihlerinde şirket çalışanlarına lojman
yapmak üzere şirket aktifine kaydedildiği belirtilen taşınmazların
ekonomik şartlardan dolayı … tarihinde satışa çıkarılacağı, söz konusu gayrimenkullerde
herhangi bir tamir onarım veya yatırım yapılmadığı, yapılacak satıştan doğan
kazancın kurumlar vergisi ve KDV’den istisna olup olmadığı hususunda
Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
A) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları
düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde; kurumların en az
iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle
sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından
doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan
taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının kurumlar
vergisinden müstesna olduğu, bu istisnanın satışın yapıldığı dönemde
uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın
yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon
hesabında tutulmasının ve satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci
takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu sürede tahsil
edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, aynı şekilde istisna edilen
kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir
hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmına uygulanan istisna dolayısıyla
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğramış sayılacağı, menkul
kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla
ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların
istisna kapsamı dışında olduğu hükme bağlanmıştır.
Diğer yandan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinin “5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile
uğraşılmaması” başlıklı bölümünde de,
“Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve
kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna
kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı
dışındadır. İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir.
Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan
kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin
satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün
değildir.
Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum
aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere
taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak,
taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine
tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna
uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka
surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu
edilmeyecektir.
…” açıklamalarına yer verilmiştir.
Öte yandan, ilgide kayıtlı özelge talep formları ve
ekleri incelenmiş olup, şirket ana sözleşmesindeki faaliyet konuları arasında
menkul ve gayrimenkul alım satımı ve kiralama işlerinin yer aldığı, … ve …
tarihlerinde satın alındığı belirtilen söz konusu taşınmazların lojman olarak
kullanılmasına ilişkin … Kararının … tarihinde alındığı, ayrıca bu
taşınmazların da … tarihinde satışa çıkarılacağı ve söz konusu taşınmazların
şirket faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılmadığı anlaşılmıştır.
Bu itibarla, taşınmaz ticareti ile uğraşan
mükelleflerin sadece faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri
taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek olup
bu mükelleflerin diğer taşınmazlarının satış kazancının istisnaya konu edilmesi
mümkün bulunmamaktadır. Satışa konu edilecek taşınmazların iki tam yıl süreyle
kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmemektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, … ve … tarihlerinde
satın alınan, bugüne kadar şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis
edilmemiş olan, lojman olarak kullanılmasına ilişkin olarak … tarihinde …
Kararı alınan ve … tarihinde satışa çıkarılacağı belirtilen taşınmazların
satışından elde edilecek kazancın, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin
birinci fıkrasının (e) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilmesi
mümkün bulunmamaktadır.
B) KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU UYGULAMASI:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 17/4-r
maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak
hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin
istisna olduğu, ancak istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan
kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak
hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamında olmadığı vurgulanmaktadır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/F-4.16.1.) bölümünde, satışa konu edilecek
taşınmazlar (arsa, arazi, bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna
uygulanabilmesi için bu kıymetlerin kurumların aktiflerinde, asgari 2 tam yıl
(730 gün) kayıtlı bulunmuş olması gerektiği, ancak istisna kapsamındaki
kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının
yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları
taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmayacağı açıklanmıştır.
Buna göre, Şirketiniz tarafından satılacak
taşınmazların taşınmaz ticaretine konu edilecek nitelikte olduğu
anlaşıldığından, bu taşınmazların satışının 3065 sayılı Kanunun 17/4-r
maddesindeki istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayıp genel hükümler
çerçevesinde KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
Konu : Şirket Aktifine Kayıtlı Olan ve Kiraya Verilmek
Suretiyle Değerlendirilen Taşınmaz Satışının KDV ve KVK Yönünden
Değerlendirilmesi.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formu
ve eklerinin incelenmesinden; şirketinizin ana faaliyet konusunun motorlu kara
taşıtlarına lpg sistemi montajı, bakım hizmeti ve satışı olduğundan bahisle,
mevcut merkez adresiniz olan sanayi sitesinin taşınması ve yıkılması ile ilgili
belediye tarafından yürütülen çalışmalar nedeniyle şirketinizin ana
faaliyetinde kullanılmak üzere vadeli olarak … tarihinde bir işyeri binası
satın alındığı, mevcut sanayi sitesinin taşınması süreci uzadığından merkez
adresinde değişiklik yapılmasına gerek görülmediğinden satın alınan işyeri
binasının … ay boyunca atıl durumda iken … tarihinde masraflarını karşılamak
amacıyla kiraya verildiği, daha sonra satışa çıkarıldığı, bu satış işleminden
doğacak zararın şirket kurum kazancından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı
ve düzenlenecek satış faturasında KDV istisnasından yararlanabilme konusunda
Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
A) Kurumlar Vergisi Yönünden:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci
maddesinin birinci fıkrasının 7061 sayılı Kanunun 89 uncu maddesiyle değişik
(e) bendinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan
iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa
senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile
aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların
%50’lik kısmının anılan bentte sayılan şartlar dahilinde kurumlar vergisinden
istisna olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise iştirak hisseleri
alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar
vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna
kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum
kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.
Diğer taraftan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinin; “5.6.2.3.1. İki tam yıl süre ile aktifte
bulundurulma” başlıklı bölümünde,
“İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazlar ve
iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının
en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması, diğer bir
ifadeyle kurumun bu değerlere iki tam yıl süreyle bilfiil sahip olması
gerekmektedir.
…”
“5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti
ile uğraşılmaması” başlıklı bölümünde ise “Menkul
kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla
ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde
ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. İstisna uygulaması esas
itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet
veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap
ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri
kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen
kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu
değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan
mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan
mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların
satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz
ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen
taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.” açıklamalarına
yer verilmiştir.
Özelge talep formunuzun tetkikinde, şirketiniz
aktifinde yer alan bahse konu taşınmazın faaliyetlerinizin yürütülmesinde
kullanılmadan bir süre kiralandıktan sonra satışa çıkarıldığı anlaşılmıştır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin ana
faaliyetinde kullanılmak üzere satın alınan ancak muhtelif nedenlerle şirket faaliyetlerinde
kullanılmaksızın … ay süreyle kiralama suretiyle değerlendirildikten sonra
satılan söz konusu taşınmazın satışından elde edilen kazanç Kurumlar Vergisi
Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnaya
konu edilemeyeceğinden, bu satış işleminden doğan zararın tamamının kurum
kazancının tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
B-Katma Değer Vergisi Yönünden:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
-1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî
faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
KDV ye tabi olduğu,
-17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam
yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle
gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman
şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve
iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara,
finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz
ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve
teslimlerin vergiden istisna olduğu,
-İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan
kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak
hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu
hüküm altına alınmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/F-4.16.1.)
bölümünde;
“Satışa konu edilecek taşınmazlar (arsa, arazi,
bina) ile iştirak hisselerinin satışında istisna uygulanabilmesi için
kurumların aktiflerinde asgari iki tam yıl (730 gün) kayıtlı bulunmuş olması
gerekmektedir.
…
İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan
(taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi)
kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde
istisna hükmü uygulanmaz.”
açıklaması yer almaktadır.
Buna göre, şirketiniz tarafından satın alınarak kiraya
verilen işyeri, ticareti yapılmak maksadıyla aktifte bulundurulan taşınmaz
olarak değerlendirileceğinden, ticari amaçla elde bulundurulan söz konusu
taşınmazın tesliminde 3065 sayılı Kanunun 17/4-r maddesindeki istisna hükmünün
uygulanması mümkün değildir.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
05.05.2020
Sayı : 62030549-125[30-2018/4]-E.352679
Konu : İngiltere Mukimi Yayıncı Kuruluş
Tarafından Verilen Hizmete İlişkin Yapılan Ödemeler Üzerinden Kurumlar Vergisi
Kesintisi Yapılıp Yapılmayacağı
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; iktisadi
işletmesi bulunmayan derneğinizin psikoloji alanında faaliyet yürüttüğü,
derneğiniz adına yayımlanan İngilizce bir dergi için üyelerinizce hazırlanan
makalelerin, İngiltere merkezli bir yayıncı kuruluş tarafından şekilsel olarak
düzenlenip derneğiniz adına internet ortamında yayımlandığı ve bu derginin
kağıt ortamında basımının söz konusu olmadığı belirtilerek, İngiltere mukimi
yayıncı kuruluşça kesilen hizmet faturasına karşılık yapılan ödemelerden
kurumlar vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü
talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü
maddesinin ikinci fıkrasında; Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan
kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların, sadece
Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme
bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyette verginin mevzuuna giren
kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete
tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden,
bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen
veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılması
öngörülmüş ve kesinti oranları 03/02/2009 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan
2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiştir. Ancak, anılan
maddede, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamına giren işler
dolayısıyla yapılan ödemeler hariç, ticari kazanç kapsamındaki ödemeler
üzerinden tevkifat yapılmasına ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir.
Öte yandan, 1 Ocak 1989 tarihinden itibaren
uygulanmakta olan “Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey
İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları
Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına
Engel Olma Anlaşması“nın ticari kazanca ilişkin 7 nci maddesine göre,
bir İngiltere mukimi teşebbüs Türkiye’de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari
faaliyette bulunmadıkça bu teşebbüsün kazancı yalnız İngiltere’de
vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs Türkiye’de yer alan bir işyeri vasıtasıyla
ticari faaliyette bulunursa, kazanç Türkiye’de işyerine doğrudan doğruya veya
dolaylı olarak atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir.
İşyerinin tanımı ise Anlaşmanın 5 inci maddesinde yapılmış olup İngiltere
mukimi teşebbüsün hangi koşullarda Türkiye’de bir işyerine sahip olacağı
ayrıntılı olarak belirlenmiştir.
Bu itibarla, İngiltere mukimi firma Türkiye’de yer
alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadığı sürece elde edeceği
gelir üzerinden Türkiye’nin vergi alma hakkı olmayacaktır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, derneğiniz adına
yayımlanan İngilizce bir dergi için hazırlanan makalelerin İngiltere merkezli
bir yayıncı kuruluş tarafından şekilsel olarak düzenlenip derneğiniz adına
internet ortamında yayımlanması faaliyeti, ticari faaliyet kapsamında
değerlendirildiğinden, bu hizmet karşılığında İngiltere mukimi firmaya yapılan
ödemeler üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca kurumlar
vergisi kesintisi yapılması gerekmemektedir.
Konu : Yapı Kooperatifinin üçüncü kişilere
taşınmaz satışı
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, kooperatifinizin
… yılında kurulduğu, … tarihinde … mevkiinde …m2 yüzölçümlü tarla satın
alındığı, ancak söz konusu tarlada imar olmadığından … imarlı kooperatif
arsasından kooperatifinize yazı ile arsa teklifinde bulunulduğu, kooperatif
üyelerini konut sahibi yapmak için …ilçesi … mahallesinde … m2 yüzölçümlü
arsanın … tarihinde satın alındığı, söz konusu arsada konut yapılarak … yılında
üyelerinize teslim edildiği, bu inşaattan 3 katlı toplam … m2 yüzölçümlü
dükkanın kooperatifinize … tarihinde yer karşılığı verildiği, kooperatifinizin
elindeki taşınmazları satarak üyelerine dağıtmak ve kooperatifin tasfiyesini
sağlamak amacında olduğu belirtilerek bu satışlardan doğacak mali
yükümlülükler hususunda Defterdarlığımız görüşünün talep edildiği
anlaşılmıştır.
I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci
maddesinin ikinci fıkrasında kooperatifler kurumlar vergisi mükellefleri
arasında sayılmış, aynı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k)
bendinde, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, bentte yer
alan şartları topluca sağlayan kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olduğu
hükme bağlanmıştır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “4.13.1.4.3.
Yapı kooperatiflerinde ortak dışı işlemler” başlıklı
bölümünde “… Kooperatife ait taşınmazların, ortaklara veya ortak
olmayanlara kiraya verilmesi veya kooperatifin inşa ettiği konut veya işyerlerinin
ortaklara dağıtımından sonra elinde kalan işyeri, konut veya arsaların
satılması ortak dışı işlem sayılacaktır.” açıklamalarına, “4.13.3.Kurumlar
vergisinden muaf olan kooperatiflerde ortak dışı işlemlerin
vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde ise,
“7061 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kanunun 4 üncü
maddesinin birinci fıkrasının (k) bendine eklenen parantez içi hükümle 1/1/2018
tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, kurumlar vergisinden muaf
kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine
bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edileceği, kooperatiflerin bu
iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun
sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha
sonra ortaklara dağıtılmasının da muafiyete etkisinin olmayacağı ve ortak dışı
işlemlerden elde edilen kazancın vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasların
Maliye Bakanlığınca belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu suretle kooperatiflerin, 1/1/2018 tarihinden
itibaren gerçekleştirecekleri ortak dışı işlemler nedeniyle muafiyetleri
etkilenmeyecek; ancak bu işlemlerden elde edilen kazançlar kooperatif tüzel
kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi
tutulacaktır. Dolayısıyla, muafiyete ilişkin diğer şartları taşıyan
kooperatiflerin ortak dışı işlemlerinden elde edilen kazançları kooperatif
tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine
tabi tutulacak, ortak içi işlemlerinden elde edilen kazançlarının kurumlar vergisine
tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.
Ortak dışı işlemlerle ilgili olarak kooperatif tüzel
kişiliğine bağlı oluştuğu kabul edilen iktisadi işletme adına gerekli kurumlar
vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.
Öte yandan, ortak dışı işlemlerde bulunmaları
nedeniyle 1/1/2018 tarihinden önce kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş
olan kooperatiflerin, muafiyete ilişkin diğer şartları da taşıyor olmaları
kaydıyla, 1/1/2018 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyet kayıtları
sonlandırılacaktır. Bu kooperatiflerin 1/1/2018 tarihinden itibaren
gerçekleştirdikleri ortak dışı işlemlerine ilişkin olarak kooperatif tüzel
kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi
mükellefiyeti tesis ettirilmek suretiyle bu işlemlerden elde ettikleri
kazançları vergilendirilecektir.
…”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Diğer taraftan aynı Kanunun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer
alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri,
intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik
kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan
kazançların %50’lik kısmı maddede belirtilen şartlar çerçevesinde kurumlar
vergisinden müstesna tutulmuştur.
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanmakta
olup satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı
izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacaktır.
Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının
sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış
bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler
ziyaa uğramış sayılacaktır.
Ayrıca 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinin “5.6.2.3.4.1. Kooperatiflerin durumu” başlıklı
bölümünde, yapı kooperatiflerinin de önceki bölümlerde yapılan açıklamalar
çerçevesinde söz konusu istisnadan yararlanabilmesinin mümkün olduğu, ancak,
istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiçbir şekilde
ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması
gerektiği belirtilmiştir.
Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre, kooperatifiniz
adına kayıtlı taşınmazların satışı ortak dışı işlem olarak değerlendirilecek
olup 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirilecek ortak dışı işlemler
nedeniyle (diğer şartların da sağlanması kaydıyla) muafiyetiniz etkilenmeyecek
ve ortak dışı bu işlemlerden elde ettiğiniz kazançlar kooperatif tüzel
kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi
tutulacaktır.
Öte yandan, … yılında satın alınan tarla ile … yılında
yer karşılığı olarak verilen dükkanın kooperatifin aktifinde iki yıldan fazla
süreyle bulunması ve Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (e) bendinde yer alan diğer şartların da sağlanması halinde taşınmaz
satışından elde edilecek kazancın %50’sinin kurumlar vergisinden istisna
edilmesi mümkün bulunmakla birlikte söz konusu satış işlemlerinden doğan
kazançların, kooperatif ortaklarına dağıtılacak olması, satışın yapıldığı yılı
izleyen beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç)
nakledilmesi, işletmeden çekilmesi ve bu süre içinde tasfiyeye girilmesi
halinde, anılan istisna hükmünden yararlanılamayacaktır.
Buna göre, söz konusu taşınmazların üçüncü kişilere
satışı ortak dışı işlem olarak değerlendirilecek olup satıştan doğan kazancın
kooperatif tüzel kişiliğine bağlı oluştuğu kabul edilen ayrı bir iktisadi
işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bu
taşınmazların satışından doğan kazancın kooperatif ortaklarına dağıtılacak
olması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (e) bendinde düzenlenen istisnadan yararlanmanız mümkün değildir.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75
inci maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde; iştirak hisselerinden
doğan kazançların (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıklarının ortakları ve
komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu
zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan
karların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii,
kazanç dağıtımı sayılmaz.) menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiş olup, 94
üncü maddenin birinci fıkrasının (6/b-i) bendinde ise; tam mükellef kurumlar
tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi
olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci
fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (karın
sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) %15 oranında vergi kesintisi
yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.
Bu çerçevede, kooperatifinize ait taşınmazların
satışından elde edilen kazancın ortaklara dağıtılması durumunda Gelir Vergisi
Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6/b-i bendine göre %15 oranında
gelir vergisi tevkifatı yapılması ve muhtasar beyanname ile beyan edilmesi
gerekmektedir.
II-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
-1/1 maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve
serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin
KDV ye tabi olduğu,
-17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam
yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle
gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman
şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve
iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara,
finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz
ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve
teslimlerinin KDV den müstesna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin
ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve
iştirak hisselerinin teslimlerinin ise istisna kapsamı dışında olduğu hükme
bağlanmıştır.
Buna göre; kooperatifinize ait taşınmazların en az iki
tam yıl süreyle kooperatifiniz aktifinde kayıtlı bulunması ve kooperatif olarak
bu arsa ve tarlaların ticaretinin yapılmaması şartıyla bu arsa ve tarlaların
teslimi 3065 sayılı KDV Kanununun 17/4-r maddesi kapsamında KDV den istisna
olacaktır.
Konu : Kiralık gayrimenkullerde oluşturulacak
teşhir alanları için yıl içinde yapılan alçıpan, kontroplak vb. harcamaların
giderleştirilmesi.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formu
ve ek dilekçede; Başkanlığımız … vergi kimlik numaralı mükellefi olan şirketinizin
iç mekan tefrişi ile ilgili her türlü ahşap, madeni veya diğer malzemelerden
büro ve ev mobilya, dekorasyon malzemeleri ticaretini yapmak, her türlü tekstil
ürününün ticaret ve pazarlamasını yapmak ve bu mevzularda ithalat ve ihracat
faaliyeti ile uğraşmak, lokanta / restoran açmak, gıda ürünlerinin, gıda ile
temas eden ürünlerin veya mutfak ve sofra eşyalarının ithalatını, ihracatını ve
satışını yapmak faaliyetleri ile iştigal ettiği, faaliyet konusunda yer alan
ticari işlemleri gerçekleştirebilmek adına kiraladığınız mağazalarda satışı
gerçekleşecek ürünlerin müşterilere tanıtımının yapılabilmesi için ürünlerin
sergilendiği teşhir odaları tasarlanarak kurulduğu, ürün grupları ve teşhir
edilecek ürünlerin ticari planlamaya ve üretilen ürünlerin çeşitliliğine
paralel olarak aynı yıl içerisinde düzenli olarak değiştirildiği, anılan
değişimler neticesinde daha önceden tasarlanmış ve kurulmuş olan teşhir
odalarının yeniden değerlendirilme sonucunda bazı teşhir odalarının sökülerek
yerine yeni tasarlanan teşhir odalarının kurulmasının söz konusu olduğu
gerçekleşen bu değişiklikler neticesinde katlanılan alçıpan, kontraplak, vb.
kurulum masraflarının ne şekilde değerlendirileceği hususunda tereddüt
oluştuğundan Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı
maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının
tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun bilanço usulüne
göre ticari kazancın tespiti ile ilgili 38 inci maddesinde ise; “Bilanço
esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve
başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya
sahiplerce:
1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan
indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave
olunur.
Ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında,
Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci
maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, safi kazancın tespitinde Gelir Vergisi
Kanununun 40 ıncı maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci
maddesinde bentler halinde sayılan giderler dikkate alınabilecektir.
Ayrıca, ticari kazancın tespitinde geçerli olan iki
temel ilke “dönemsellik” ve “tahakkuk esası” ilkeleridir.
Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle
kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül
etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun
ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Ticari kazancın elde
edilmesi, tahakkuk esasına bağlanmış bulunduğundan; bir gelir unsurunun özel
bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği
dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
– 272 nci maddesinde, normal bakım, tamir ve temizleme
giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını
genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan
giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet
bedeline ekleneceği; gayrimenkuller kira ile tutulmuş veya elektrik üretim ve
dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına
sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin
bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının veya
işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği
tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu, gayrimenkuller veya elektrik
üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderlerin hem tamir, hem de kıymet
artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellefin bu giderlerden
maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetinde olduğu,
– 313 üncü maddesinde, işletmede bir yıldan fazla
kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan
gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi
kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci
kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok
edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil ettiği,
– 327 nci maddesinde, gayrimenkullerin, elektrik
üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve
272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin kira veya işletme hakkı
süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira veya işletme hakkı süresi
dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme
hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan
giderlerin boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider
yazılacağı
– 328 inci maddesinde, amortismana tabi iktisadi
kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde
kayıtlı değerleri arasındaki farkın kar ve zarar hesabına geçirileceği,
amortisman ayrılmış olanların değerinin ayrılmış amortismanlar düşüldükten
sonra kalan meblağ olacağı, devir ve trampanın satış hükmünde olduğu
hükme bağlanmıştır.
Bu bağlamda, kiralanmak suretiyle edinilen
gayrimenkullere ilişkin normal bakım, tamir ve temizleme giderleri
mahiyetindeki harcamaların doğrudan gider yazılması, ancak, söz konusu
gayrimenkullerde kiracının faaliyetinin icrası amacıyla faaliyet konusuna uygun
olarak yaptığı tesisata ilişkin harcamalar ile gayrimenkulü genişletici,
iktisadi değerini ya da kullanım ömrünü arttırıcı nitelikteki harcamaların özel
maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve kiralama süresi boyunca eşit
yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.
Buna göre, şirketiniz tarafından kiralanmak suretiyle
edinilen mağazalarda satışı gerçekleştirilecek ürünlerin müşterilere
tanıtımının yapılabilmesi ve sergilenmesi amacıyla tasarlanan teşhir
odalarının;
– Kurulumuna ilişkin harcamaların (alçıpan, kontraplak
harcamaları gibi) özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve kiralama
süresi boyunca eşit yüzdelerle itfa edilmesi,
– Sökülerek yenilenmesi ve sökülen kısmın hurda vb
şekilde satışa konu edilmemesi halinde daha önce aktifleştirilen özel maliyet
bedelinin itfa edilmemiş kısmının, değişikliğin yapıldığı dönemde doğrudan
gider olarak dikkate alınması,
– Sökülerek yenilenmesi ve sökülen kısmın satışa konu
edilmesi halinde ise 213 sayılı Kanunun 328 inci maddesi çerçevesinde
değerlemeye konu edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, kiralamak suretiyle şirket faaliyetlerinde
kullandığınız mağazalarda satışı gerçekleşecek ürünlerin sergilenerek
müşterilere tanıtımının yapılabilmesi amacıyla tasarlanan teşhir odalarının,
yıl içerisinde düzenli olarak değiştirilmesi nedeniyle katlanılan alçıpan,
kontraplak, vb. kurulum masraflarından özel maliyet olarak değerlendirilmeyen
kısmının işletmenizin satışını artırmak amacıyla yapılan pazarlama harcaması
olarak kabul edilmesi ve Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci
fıkrası uyarınca kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün
bulunmaktadır.
Mükellef Hizmetleri Gelir
Vergileri Grup Müdürlüğü
29.04.2020
Sayı : 62030549-125[6-2017/55]-347290
Konu : Danışmanlık hizmeti karşılığında elde
edilen kazancın hangi dönemin beyanına dahil edileceği
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirket
müşterileriniz olan alışveriş merkezi mülk sahiplerine ait kiralama ve AVM
yönetimi konularında danışmanlık hizmeti kapsamında AVM’deki bağımsız
bölümlerin kiralanması, AVM’nin yönetilmesi ve işletilmesi faaliyetlerini
yürüttüğünüz, anlaşma yapılan AVM’nin bağımsız bölümlerinin kiralanması hizmeti
karşılığında kiralanan kısımların, yıllık kira bedeli üzerinden hesaplanan
tutarda fatura karşılığında hizmet bedeli aldığınız, verilen hizmetin karşılığı
olan bedel, AVM’nin açılış tarihine kadar olan sürede belirlenen vadelerde
fatura düzenlemek suretiyle tahsil edildiği belirtilerek, söz konusu kiralama
işlemine aracılık hizmeti karşılığında fatura düzenleme suretiyle almış
olduğunuz bedellerin kurumlar vergisi beyanının fatura düzenleme tarihinde mi
yoksa verilen hizmetin sonucunda yapılan kira kontratlarının süreleri dikkate
alınarak mı yapılacağı hususunda bilgi talep edildiği açıklanmış olup konu
hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi
kurum kazancı” başlıklı 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin,
mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı
üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi
Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına
alınmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanununun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37 nci
maddesinde,“Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar
ticari kazançtır”. denilmiş olup; aynı Kanunun “Bilanço Esasında
Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38 inci maddesinde ise; “Bilanço
esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve
başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya
sahiplerce:
1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan
indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında,
Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41’inci
maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmü yer almıştır.
Ticari kazancın tespitinde “dönemsellik” ve
“tahakkuk esası” olmak üzere iki temel ilke geçerlidir. Tahakkuk
ilkesinde, gelir veya giderin miktar veya mahiyet itibariyle kesinleşmiş
olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesinin
yanı sıra miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme
şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Ticari kazancın elde edilmesi
tahakkuk esasına bağlanmış bulunduğundan, bir gelir unsurunun özel bir
düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem
kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi ise bu
gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, taşınmaz kiralamasına
ilişkin danışmanlık hizmetine ait sözleşme kapsamında sunmuş olduğunuz kiralama
işlemine aracılık hizmetinin tamamlandığı ve dolayısıyla hizmet bedelinin
şirketiniz adına tahakkuk ettiği, bir başka ifade ile söz konusu taşınmazların
kiralamasına aracılık ettiğiniz tarih itibarıyla vergiyi doğuran olay
gerçekleşecek olduğundan bu tarih itibarıyla elde edilen kazançların ilgili
dönem kurum kazancınızın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
(Mükellef Hizmetleri Gelir
Vergileri Grup Müdürlüğü)
29.04.2020
Sayı : 62030549-120[40-2016/544]-347292
Konu : Yurtdışı eğitim harcamalarının kurum
kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, sanayi ürünleri
toptan ticaretini yapan Şirketinizin satış yönetiminde görev yapan, aynı
zamanda Şirket ortağınızın oğlu olan çalışanınızın Şirket faaliyetleri ile
ilgili olarak işletme ve pazarlama eğitimi amacıyla 4 yıllığına yurt dışına
gönderileceği, söz konusu eğitimin Şirket yararına kullanılacağı ve eğitim
bedelinin yaklaşık … TL olacağı belirtilerek yapılan bu harcamanın kurum
kazancından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız
görüşü sorulmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı
maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının
tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hüküm altına alınmış olup Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi
ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde safî kazancın tespit
edilmesinde indirilecek giderler sayılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “İndirilecek
Giderler” başlıklı 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının 1
numaralı bendinde ise, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için
yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği
hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul
edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci
fıkrasının (c) bendinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak
dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate
alınamayacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 13 üncü maddesinde;
“(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere
uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal
veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat
ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve
verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve
şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları,
kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile
idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı
bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade
eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü
derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.
Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı
vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp
sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle
Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle
yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.İlişkinin doğrudan
veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç
dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr
payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya
dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda
da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar
topluca dikkate alınır.
(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle
yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin,
aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele
uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit
edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve
belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.
…” hükümlerine yer verilmiştir.
Buna göre, ortağınızın oğlu olan ve Şirketinizde
ücretli olarak çalışan kişi Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi
çerçevesinde ilişkili kişi kapsamında olduğundan, bu kişiye emsaline uygun
olarak, diğer bir ifade ile şirketinizin ortaklarıyla ilişkili kişi kapsamında
olmayan çalışanlarınıza yapılan ücret ödemesine uygun olarak, ödeyeceğiniz
ücretin kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün
bulunmaktadır.
Diğer taraftan, şirket ortaklarıyla hısımlık
kriterlerine göre şirketinizle ilişkili kişiler arasında yer almayan
çalışanlarınızın da aynı veya benzer koşullarla masrafları şirketiniz
tarafından karşılanmak suretiyle yurt dışında eğitime gönderiliyor olması
durumunda, söz konusu eğitim için emsallere uygun olarak yapılan ödemelerin
Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı
bendi gereğince Şirketinizin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate
alınması mümkün bulunmakta olup bu şekilde bir emsalin bulunmaması halinde
şirket ortağınızın oğlu olan çalışanınızın yurt dışı eğitimi için yapacağınız
tüm ödemeler transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç
olarak dikkate alınacaktır.
Dolayısıyla, şirket ortağınızın oğlu olan çalışanınıza
emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak ücret ödenmesi halinde Kurumlar
Vergisi Kanununun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı
hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ve emsaline nazaran fazladan ödenen
tutarın kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı
tabiidir.
Öte yandan, söz konusu ücret ödemeleriyle ilgili
olarak muvazaalı bir durumun tespit edilmesi durumunda, gerekli cezai
işlemlerin uygulanacağı tabiidir.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
20.04.2020
Sayı : 62030549-125[5-2018/422]-E.336767
Konu : Yurt dışı mukimi firmaya verilen
danışmanlık hizmeti, makina ve teçhizat temini gibi işlerin kurumlar
vergisinden istisna olup olmadığı.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formu
ve ekinde yer alan dilekçede, şirketinizin …ve …bölgeleri … tesisi inşaat ihalesini
kazanan Suudi Arabistan ülkesi mukimi …firması ile,
-Elektromekanik mühendislik danışmanlığı,
-Projelendirme ve teknik danışmanlığı,
-Tesisin çalışması için gerekli olan makine ve
teçhizatın üretimi ve tedariki,
-Arıtma tesisinin kurulum ve işletmeye alma
danışmanlık hizmetleri gibi işleri kapsayan sözleşme imzaladığı, bu hizmetlerin
… şirketine faturalandırıldığı, ayrıca söz konusu sözleşmeye istinaden proje
kapsamında gerekli olan malzeme, makine ve teçhizatların bir kısmının yurt
içinden, bir kısmının yurt dışından temin edildiği, bir kısmının ise şirketiniz
tarafından üretilerek …firmasına fatura edilmek sureti ile yurt dışındaki
inşaat sahasına gönderildiği, su arıtma tesisinin yapılması için gerekli olan
planlama, projelendirme çalışmaları ile etüd ve fizibilite çalışmalarının gerek
şirketinize teslim edilen inşaat sahası içinde gerekse Türkiye’de yapıldığı, …
şirketine basılı rapor, CD ya da e-posta şeklinde gönderildiği, bahsedilen söz
konusu iş ve hizmetlerin hem Suudi Arabistan’daki inşaat sahasındaki
personelleriniz hem de Türkiye’de bulunan personelleriniz aracılığı ile
yapıldığı belirtilerek, yapılan işlerin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun
5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi uyarınca kurumlar vergisinden
istisna olup olmadığı hususunda tereddüt hasıl olduğu anlaşılmakta olup konu
hakkında Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü
maddesinin birinci fıkrasında, “Tam mükellefiyet: Kanunun 1 inci
maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar,
gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı
üzerinden vergilendirilirler.” hükmü yer almaktadır.
Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h)
bendinde; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik
hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen
kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Diğer taraftan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinin “5.9. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj
işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna” başlıklı
bölümünde;
“Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin
birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj
işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına
aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden
istisna edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci
fıkrasının (g) bendinde, kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi
temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar, maddede belirtilen tarihe
kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olmak ve en az %15 oranında gelir ve kurumlar
vergisi benzeri vergi yükü taşımak koşuluyla vergiden istisna edilmiştir.
Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurt
dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt
dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden
sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de
vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden
istisna edilmiştir.
Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve
montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve
mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik
şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük,
inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve
yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.
Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan
istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya
daimi temsilciler aracılığıyla yapılması; yurt dışında ayrıca bir işyeri veya
daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin, hizmet ihracatı olarak
değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki
inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır.
İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında
gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik
hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den
gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik
hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın;
kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da
ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin
ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine
bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu
istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kurumların
yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister
Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan
yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım
işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi
temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar
istisnadan yararlanılabilecektir.
Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında
yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların
Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların
Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanması
için yeterlidir.”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Diğer taraftan, aynı Tebliğin “33.3. Mahsup
edilebilecek yurt dışı vergilerin sınırı” başlıklı bölümünde ise,
yurt dışında elde edilen kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmiş
olması halinde, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin yurt
içinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesinin mümkün olmadığı ifade
edilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, … Su ve Elektrik
Bakanlığınca ihale edilen su arıtma tesisinin inşasını üstlenen … firması ile
düzenlenen sözleşmeye istinaden anılan işe ilişkin olarak Şirketinizce yapılan
elektromekanik mühendislik danışmanlığı, projelendirme ve teknik danışmanlığı,
arıtma tesisinin kurulum ve işletmeye alma danışmanlık hizmetlerinin Suudi
Arabistan’da bulunan bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla yapılması ve
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde
yer alan şartları taşıması halinde, bu işle ilgili olarak Şirketinizce elde
edilerek Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına intikal ettirilecek kazançların
söz konusu istisnaya konu edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Diğer taraftan, anılan tesisin inşası için gerekli
olan makine ve teçhizatın yurt içinde üretilen veya yurt içinden/dışından temin
edilen malzemelerin ihracından sağlanan kazançların anılan istisnaya konu
edilemeyeceği tabiidir.
ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMASI AÇISINDAN:
“Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Suudi Arabistan
Krallığı Hükümeti arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte
Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması”
01/01/2010 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
Anlaşmanın “İşyeri” başlıklı
5 inci maddesinde hangi hallerde diğer devlette bir işyeri oluşacağı veya
oluşmayacağı açıkça belirtilmiş olup, müteahhitlik işleri bakımından işyerinin
oluşmasını düzenleyen 3 üncü fıkranın (a) bendi, “on iki ayı aşan bir süre
devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlara
ilişkin kontrol faaliyetleri”nin faaliyetin icra edildiği ülkede bir
işyeri oluşturduğu hükmünü öngörmektedir.
“1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz
konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari
faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs
yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları
yalnızca işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette
vergilendirilebilir.”
hükmü yer almaktadır.
Yukarıda hükümlerine yer verilen Türkiye–Suudi
Arabistan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasında inşaat, yapım, montaj ve
kurma işleri bakımından işyerinin oluşması 12 aylık süre koşuluna bağlanmış
olup, şirketinizin su arıtma tesisi kurulumu ve işletmeye alınması işi
kapsamında Suudi Arabistan’da gerçekleştireceği faaliyetin 12 aydan kısa
sürmesi halinde, bu faaliyet dolayısıyla elde edilecek kazançlar yalnızca
Türkiye’de vergilendirilecek; faaliyetin 12 ayı aşması durumunda ise,
Anlaşmanın 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (a) bendi gereğince Suudi
Arabistan’da bir işyerine sahip olunduğu kabul edilerek, elde edilecek
kazançlar, bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, Suudi
Arabistan’da da vergilendirilebilecektir.
Diğer taraftan, özelge talep formunuzda … tesislerinin
inşaat şantiye sahası tesliminin … tarihinde gerçekleştiği, şantiye kurulumunun
şirketinizin sorumluluğunda olduğu belirtilmekle birlikte işin tam olarak
başlangıç ve bitim tarihi belirtilmemiştir. 12 aylık sürenin hesaplanmasında
başlangıç tarihi olarak şantiyenin oluştuğu tarihin (müteahhidin hazırlık
çalışmaları da dahil Suudi Arabistan’da çalışmalarına başladığı tarih); bitim
tarihi olarak ise işin tamamlandığı veya sürekli olarak terk edildiği tarihin
dikkate alınması gerekmektedir.
Şirketiniz tarafından Suudi Arabistan’da vergi
ödenmesi durumunda ise, ödenen vergiler Anlaşmanın “Çifte Vergilendirmeyi
Önleme”yi düzenleyen 23 üncü maddesinin 1 inci fıkrası hükmü çerçevesinde
söz konusu kazanca ilişkin Türkiye’de ödenecek vergiden mahsup edilmek suretiyle
çifte vergilendirme önlenebilecektir.
Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmeniz için
şirketinizin Gelir İdaresi Başkanlığından alacağı, Türkiye’de tam mükellef
olduğunuzu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye’de vergilendirildiğinizi
gösteren bir mukimlik belgesini Suudi Arabistan’daki vergi sorumlularına ibraz
etmesi gerekmektedir.
(Mükellef Hizmetleri
Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü)
18.03.2020
Sayı : 62030549-125[5-2019/406]-E.308436
Konu : Yurt dışı iştirak kazançlarının kurumlar
vergisi kanunu açısından değerlendirilmesi
İlgi : …
İnternet Vergi Dairesi Sistemi aracılığıyla
Müdürlüğümüze gönderilen ilgide kayıtlı özelde talep formunda; şirketinizin
Almanya’da mukim …şirketinin %100 ortağı olduğu, yine Almanya’da adi ortaklık
statüsündeki…’nin %53,69 hissesini elinde bulundurduğunu,
… şirketi tarafından kar dağıtımı kararı alındığında,
brüt temettü tutarı üzerinden Almanya vergi mevzuatına göre % 26,375 stopaj
yapıldığı, stopaj sonrası net temettü rakamının ilgili dönem kurumlar vergisi
beyannamesi verme süresi sonuna kadar şirketleri hesabına aktarıldığı,
şirketinizin de bu tutarı yurt dışı iştirak kazancı olarak kayıtlarına alarak,
Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-b maddesi gereğince yurt dışı iştirak kazancı
istisnası olarak beyan ettiğini,
Bununla birlikte şirketinizin Almanya vergi mevzuatı
çerçevesinde Almanya Vergi İdaresine dar mükellef olarak beyanname verdiğini ve
bu beyanın Almanya Vergi İdaresince kontrol edildiğini, kontrol sonucu ekte yer
alan … tarihli belgeden de görüleceği üzere 2017 dönemi ile ilgili olarak
şirketinize … EUR iade yapıldığını belirterek,
2019 yılında kesinleşen iade tutarının, 2017 dönemi
temettü dağıtımından kaynaklanan vergi stopajına ilişkin olması sebebiyle 2019
yılı beyanname verme süresi sonuna kadar şirketinize transfer edilmiş olması ve
Kanunun 5/1-b maddesinde belirtilen diğer tüm şartların yerine getirilmesi
şartıyla yurt dışı iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilip
değerlendirilmeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci
maddesinde kurumlar vergisine tabi kurumlar sayılmış olup aynı Kanunun 3 üncü
maddesinin birinci fıkrasında da bu kurumlardan kanuni veya iş merkezi
Türkiye’de bulunanların tam mükellef olarak gerek Türkiye içinde gerekse
Türkiye dışında elde ettikleri kazançlarının tamamı üzerinden
vergilendirilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6
ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap
dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi
kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç
hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Ticari kazancın tespitinde “tahakkuk esası”
ve “dönemsellik esası” olmak üzere iki temel ilke geçerlidir.
Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle
kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin
yanı sıra, bu işlemin miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun
ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise, bu
gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır. Dönemsellik,
tahakkuk etmiş bir gelir için söz konusudur. Bu esaslar dikkate alındığında,
bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme olmadığı sürece mahiyet veya tutar
itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması
gerekmektedir.
Anılan Kanunun “İstisnalar” başlıklı 5 inci
maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde;
b) Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim
ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden
kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan
iştirak kazançları;
1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı
iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması,
2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak
payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı
kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan
sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan
eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),
3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına
kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun
faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve
kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin
esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta
hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak
edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az
Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi
benzeri toplam vergi yükü taşıması,
4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine
ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar
Türkiye’ye transfer edilmesi.
Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik
hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket
kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana
sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması
şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için
bu bentte belirtilen şartlar aranmaz.
Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin
bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak
olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve
kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir
kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması
suretiyle tespit edilir.”
hükümleri yer almaktadır.
Anılan maddenin üçüncü fıkrası ile de iştirak
hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların
kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya
istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum
kazancından indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinin “5.2 Yurt dışı iştirak kazancı istisnası” başlıklı
bölümünde istisna uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.
Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanununun “Yurt
dışında ödenen vergilerin mahsubu” başlıklı 33 üncü maddesinde,
“(1) Yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de
genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen
kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh
olunan kurumlar vergisinden indirilebilir.
(2) Kanunun 7 nci maddesinin uygulandığı hallerde,
yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri
vergiler, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye’de vergilendirilecek kazancı
üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir.
(3) Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı
olarak sermayesi veya oy hakkının % 25’ine sahip olduğu yurt dışı
iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek
kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına
kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri
vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilir. Kazanca ilave
edilen kâr payı, bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar
vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınır.
(4) Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh
olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiç bir surette yurt dışında elde
edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen kurumlar vergisi
oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz. Bu sınır dahilinde,
ilgili bulunduğu kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal
ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu
dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilir.
(5) Geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından
elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği
ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için
hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilir. İndirilecek tutar,
yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32 nci maddesinde belirtilen geçici
vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamaz.
(6) Yabancı ülkelerde vergi ödendiği, yetkili makamlardan
alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk
menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından tasdik
olunan belgelerle tevsik olunmadıkça, yabancı ülkede ödenen vergiler Türkiye’de
tarh olunan vergiden indirilemez.
(7) Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan
vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösterir belgelerin, tarhiyat sırasında
mükellef tarafından ibraz edilememesi halinde, yabancı ülkede ödenen veya
ödenecek olan vergi, Kanunun 32 nci maddesindeki kurumlar vergisi oranını
aşmamak şartıyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın
bu suretle hesaplanan tutara isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi
gereken belgeler, tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde ilgili vergi
dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin tutara göre
tarhiyat düzeltilir.
(8) Mücbir sebepler olmaksızın belgelerin bu süre
zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi
tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen
vergiler için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre
gecikme zammı hesaplanır.
(9) Bu madde hükmünün uygulanmasında, yabancı para ile
ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazançların genel sonuç hesaplarına
intikali esnasındaki kur uygulanır.”
hükümlerine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Mücbir
sebepler” başlıklı 13 üncü maddesinde,
1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine
getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak
yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi
gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla
defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması
gibi haller mücbir sebepler olarak sayılmıştır.
Aynı Kanunun “Mücbir sebeplerle gecikme”
başlıklı 15 inci maddesinde de,
“13 üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden her
hangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler
işlemez. Bu takdirde tarh zaman aşımı işlemiyen süreler kadar uzar.
Bu hükmün uygulanması için mücbir sebebin malûm olması
veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi lâzımdır.”
hükümleri yer almaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, … tarihinde şirketinize
ödenen … EUR iade tutarının 2017 hesap döneminde elde edilen temettünün bir
parçası olduğu, Almanya vergi mevzuatı çerçevesinde dağıtılan temettü üzerinden
tahsil edilerek yapılan kontrol sonucunda 2019 yılında şirketinize iade
edildiği, elinizde olmayan sebeplerden dolayı yurt dışı iştirak kazancınızın
söz konusu kısmının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi
beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilemediği
anlaşılmış olup Almanya vergi idaresince şirketinize iade edilen söz konusu
tutarın Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendi kapsamında, söz konusu maddede sayılan diğer şartların sağlanması
şartıyla, iştirak kazancının elde edildiği 2017 hesap dönemi kurum kazancınızın
tespitinde istisna olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Anılan
istisnanın uygulanması noktasında “İştirak kazancının, elde edildiği hesap
dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar
Türkiye’ye transfer edilmesi” şartı açısından Almanya vergi idaresince
yapılan kontroller sebebiyle geçen süre ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13
üncü maddesi kapsamında mücbir sebep hali olarak değerlendirilecektir.
Gelir Kanunları Gelir
Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
11.02.2020
Sayı : 62030549-120[Mük.121-2019/255]-E.159471
Konu : Vergiye uyumlu mükelleflere uygulanacak
vergi indirimi hk.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; şirketinizin …
dönemi damga vergisi beyannamesinde, beyana konu edilmesi gereken sözleşme
damga vergisinin sehven … dönemi damga vergisi beyannamesinde beyan edildiği ve
bununla ilgili … dönemine ait damga vergisi düzeltme beyannamesinin … tarihinde
pişmanlık talepli olarak verildiği ve yine damga vergisi beyannamesi ile ilgili
… döneminde beyana tabi sözleşmenin bulunmadığı belirtilerek, aynı tarihte
kanuni süresinden sonra damga vergisi ile ilgili düzeltme beyannamesinin
verilerek ödenen damga vergisi tutarının (…-TL), … tarihinde beyan edilen
pişmanlık talepli … dönemi damga vergisi beyannamesine mahsup edildiği ve
gerekli düzeltmenin bağlı olduğunuz vergi dairesince yapıldığı belirterek,
Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121’inci maddesinde yer alan vergi
indiriminden yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü
talep edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 121 inci
maddesinde; “Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir
vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve
bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri
ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu
maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya
kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi
gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan
indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından fazla olamaz.
İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan
tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken
tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer
vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red
ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı,
ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam
gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan
gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.
Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;
1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl
ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde
verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni
süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu
şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin
kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına
kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.),
2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde
haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece
yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı
kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme
hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal
edilmiş sayılmaz.),
3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği
tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının
üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması
şarttır.
…” hükmü yer almaktadır.
Konu ile ilgili olarak yayımlanan 301 Seri No.lu Gelir
Vergisi Genel Tebliğinin, “4.1. İlgili dönem beyannamelerinin
kanuni süresi içerisinde verilmiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden
vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması” bölümünde
ise;
“İndirimden yararlanılabilmesi için
mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu
beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak Maliye
Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken gelir veya kurumlar vergisi,
katma değer vergisi, muhtasar gibi tüm vergi beyannamelerini kanuni süresi
içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerini de
kanuni süresi içerisinde ödemiş olmaları gerekmektedir.
Öte yandan, kanuni süresi içerisinde verilen bir
beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya
pişmanlıkla verilen beyannameler vergi indiriminden yararlanılmasına engel
teşkil etmeyecektir. Ancak, indirimden yararlanılabilmesi için bu beyannameler
üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması
gerekmektedir.
…” açıklamasına yer
verilmiştir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar uyarınca,
kanuni süresi içerisinde verilen ve tahakkuk eden vergisi kanuni süresi
içerisinde ödenen … dönemi damga vergisi beyannamesine ilişkin olarak, kanuni
süresinden sonra düzeltme amacıyla pişmanlık talepli olarak düzeltme
beyannamesi verilmiş olması, bu beyanname üzerinden tahakkuk eden verginin
kanuni süresi içerisinde ödenmiş olması kaydıyla, Gelir Vergisi Kanununun
Mükerrer 121 inci maddesinde yer alan % 5’lik vergi indiriminden
yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.
Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
10.02.2020
Sayı : 38418978-125[10-17/5]-59323
Konu : 5746 Sayılı Kanun hükümlerinden
yararlanıp yararlanılmayacağı
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda;
– Şirketinizin “…” başlıklı projesinin …
tarihinde TÜBİTAK tarafından proje destek karar yazısı çerçevesinde destek
kapsamına alındığı,
– Aynı projenin … tarihinde …tarafından da uygun görüldüğü
ve Ar-Ge/yazılım faaliyetinin Teknokentte yürütülmeye başlandığı,
– Şirketinizin Ar-Ge/yazılım faaliyeti dışında da
faaliyetlerinin bulunduğu
belirtilmiş olup, Ar-Ge/yazılım faaliyetlerinizin
tamamlanması sonucu ileride ortaya çıkacak ürünün satışından elde edilen
kazancın kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı, daha önce Kurumlar Vergisi
Kanunu veya 5746 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge indiriminden yararlanılması
durumunda 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında kurumlar
vergisi istisnasından yararlanılıp yararlanılamayacağı, Ar-Ge/yazılım faaliyeti
devam ederken bu faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamına
alınıp alınmayacağı ile 6728 sayılı Kanunla ilgili olarak durumunuzda bir
değişiklik olup olmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
4691 sayılı Kanunun Geçici 2 nci maddesinde, “Yönetici
şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede
faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu
Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları
31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.” hükmüne
yer verilmiştir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin
“5.12.2.2. Yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda
kurumlar vergisi istisnasının kapsamı”‘ başlıklı bölümünde;
“Yapılan düzenlemeyle teknoloji geliştirme
bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım
ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan
tarihten bağımsız olmak üzere, 31/12/2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden
istisna edilmiştir.
Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında
gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve Ar-Ge
faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz.
Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım
ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları
ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu
ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayri
maddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre
ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama
organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında
değerlendirilmeyecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayri maddi haklara
bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek
yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında
değerlendirileceği tabiidir…”
açıklamaları yer almaktadır.
Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliğinin
35 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde, “Bölge içerisinde
faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, yazılım, tasarım
veya Ar-Ge faaliyetleri dolayısıyla 4691 sayılı Kanunda yer alan vergisel
teşviklerden bütün halinde yararlanabilirler. Bu durumda aynı yazılım veya
Ar-Ge veya tasarım projesi için 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5746
sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında
Kanunda yer alan vergisel teşviklerden ayrıca yararlanamazlar.” açıklamasına
yer verilmiştir.
5746 sayılı Kanunun;
– 3 üncü maddesinin birinci fıkrasında; “(1)
Ar-Ge ve tasarım indirimi: Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge
merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji
geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu
kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi
kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve
yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim
sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının
tamamı ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından
desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde gerçekleştirilen
münhasıran tasarım harcamalarının tamamı, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve
31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi
uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. Bakanlar Kurulunca
belirlenen kriterleri haiz Ar-Ge merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan Ar-Ge ve
yenilik harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı;
Bakanlar Kurulunca belirlenen kriterleri haiz tasarım merkezlerinde ayrıca o
yıl yapılan tasarım harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine
kadarı yukarıdaki esaslar dâhilinde indirim konusu yapılabilir. Belirlenen
kriterlere göre kanuni hadler içerisinde oranları ayrı ayrı veya birlikte
farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Ayrıca bu harcamalar, 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre aktifleştirilmek suretiyle
amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise
doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap
döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine
devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her
yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.”
– 4 üncü maddesinin beşinci fıkrasında, “Bu Kanun
kapsamındaki indirim, istisna, destek ve teşviklerden yararlananlar; 193 sayılı
Kanunun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (13) numaralı bendi, 5520 sayılı
Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi hükümleri ile 4691
sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi hükümlerinden ayrıca yararlanamazlar.”
hükümleri yer almaktadır.
Ar-Ge indirimi uygulamasına ilişkin 5520 sayılı
Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi, 6728 sayılı Kanunun 57
nci maddesi hükmüyle 9/8/2016 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldırılmıştır.
Yine 6728 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesiyle, 5746 sayılı Kanuna 3/A maddesi
eklenmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde,
– Söz konusu projeniz için 5746 sayılı Kanunda yer
alan destek ve teşviklerden yararlanmanız halinde, bu proje dolayısıyla 4691
sayılı Kanunda yer alan destek ve teşviklerden yararlanmanız mümkün değildir.
Aynı şekilde anılan proje için 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri
Kanunu kapsamında sağlanan istisnalardan yararlanmanız halinde, bu proje
dolayısıyla 5746 sayılı Kanunda yer alan destek ve teşviklerden yararlanmanız
mümkün değildir.
– Proje kapsamında teknoloji geliştirme bölgesinde
geliştirilen ürünün, proje sonuçlanmadan satışından elde edilen kazançların,
kurumlar vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. Öte yandan, söz
konusu işlemde muvazaalı bir durumun tespiti halinde gerekli cezai işlemlerin
yapılacağı tabiidir.
– Şirketinizin Ar-Ge/yazılım faaliyeti dışında da
faaliyetlerinin bulunup bulunmaması, indirim, istisna, destek ve
teşviklerden yararlanmanıza engel teşkil etmemektedir.
Konu : Sermaye Artırımının Ortakların
Alacaklarından Karşılanması Halinde Kurum Kazancında İndirim Konusu Yapılıp
Yapılamayacağı Hk.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; … Vergi
Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi olarak tekstil
ürünleri imalatı faaliyetinde bulunduğunuz, … tarihinde gerçekleştirilen genel
kurulda şirketinizin sermayesinin … TL.’den … -TL’ye çıkarılması kararının
alındığı ve bu kararın … tarihinde ticaret sicil gazetesinde tescil ve ilan
ettirildiğini ancak şirketin nakit ihtiyacını karşılamak üzere şirket ortağı
… ‘dan daha önceki tarihlerde alınan ve “331-Ortaklara Borçlar”
hesabında takip edilen borçları için yine bu tarihlerde adı geçen kişiye
ödemeler yapıldığı ve ortağın da sermaye artırımı taahhüdüne ait ödemelerini bu
dönemde yaptığı belirtilerek sermaye artırımı işleminin Kurumlar Vergisi
Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendi gereği kurum
kazancından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız
görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine 1/7/2015 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 6637 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle eklenen (ı) bendinde, finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’sinin, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.
Konuya ilişkin açıklamaların yapıldığı 1 seri no.lu
Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “10.6.1. İndirimin kapsamı”
başlıklı bölümünde;
– “Sermaye şirketlerinin sermaye yapılarının
güçlendirilmesi amacıyla getirilen bu düzenleme uyarınca indirime konu edilecek
tutarın hesaplanmasında, 1/7/2015 tarihinden itibaren ticaret siciline tescil
edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye
artışları veya bu tarihten itibaren yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş
sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden, ilgili hesap döneminin
sonuna kadar Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının
(ı) bendi hükmüne göre hesaplanacak tutar dikkate alınacaktır.
Bu indirim uygulamasında,
a) Nakdi sermaye artışı, sermaye şirketlerince ilgili
hesap döneminde ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış
sermaye tutarlarındaki nakdi artışlar ile yeni kurulan sermaye şirketlerinde
ödenmiş sermayenin nakdi olarak karşılanan kısmını,
…
ifade etmektedir.
İndirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında; mevcut
sermaye şirketlerinde ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi
sermaye artışları, yeni kurulan sermaye şirketlerinde ise ödenmiş sermayenin
nakit olarak karşılanan kısmı dikkate alınacak olup sermayenin nakit olarak
karşılanmayan kısmı için indirim uygulamasından yararlanılamayacağı tabiidir.
Bununla birlikte;
– Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık
devirlerinden kaynaklanan sermaye artışları,
– Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme
işlemlerine taraf olmalarından kaynaklanan sermaye artışları,
– Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye
eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları,
– Ortaklarca veya Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,
– Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil
veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye
artışları,
– Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu
şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları,
indirim tutarının hesaplamasında dikkate
alınmayacaktır.”
denilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, bilanço içi kalemlerin
sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımları
dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının
(ı) bendinde düzenlenen indirim uygulamasından faydalanılamayacağından,
“331-Ortaklara Borçlar” hesabında takip edilen şirket borcunun
ortağınıza geri ödenmesi ve ödenen bu tutarın ortağınız tarafından sermaye
artırımı dolayısıyla kendisine isabet eden taahhüdün yerine getirilmesinde
kullanılması halinde, bu tutarla sınırlı olmak üzere Kurumlar Vergisi Kanununun
10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde düzenlenen indirim
uygulamasından faydalanmanız mümkün bulunmamaktadır.
Konu : Aktifte kayıtlı bulunan arsanın kat
karşılığı müteahhide verilmesi nedeniyle arsanın değer artışında vergilendirme
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ile şirketiniz
aktifinde kayıtlı bulunan arsanın kat karşılığı müteahhit firmaya tapu devri
yapılmaksızın teslim edildiği, müteahhit firma tarafından inşaatın
tamamlanarak, şirketinize 64 adet daire ve 3 adet dükkan teslim edildiği ve bu
teslime ilişkin olarak … (+KDV) TL tutarında fatura düzenlendiği, şirketinizce
de arsa payının teslimine ilişkin olarak aynı tutarda bir fatura düzenlendiği
belirtilerek, aktifinizde kayıtlı arsanın maliyet bedeli (… TL) ile müteahhit
firma tarafından şirketinize düzenlenen faturada yer alan … TL’lik bedel
arasındaki farkın şirketiniz açısından kar olup olmayacağı ve vergilendirilip
vergilendirilmeyeceği konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde kazançları kurumlar vergisine tabi olan kurumlar sayılmış olup, aynı Kanunun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, Kanunun birinci maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir.
Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir.
Bunlar “dönemsellik” ve “tahakkuk” esası ilkeleridir.
Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle
kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin
yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme
şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında, bir
gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar
itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması
gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre; sözleşmeye istinaden
şirketinize ait arsa üzerine inşa edilerek tarafınıza teslim edilen söz konusu
daire ve işyerlerinin emsal bedelleri üzerinden müteahhit firma tarafından şirketiniz
adına düzenlenen faturada yer alan bedel ile şirketiniz tarafından müteahhit
firmaya devredilen arsa payının maliyet bedeli arasındaki farkın ilgili olduğu
dönemde şirketiniz kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Tek Düzen Muhasebe Sistemi’nin
uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 26.12.1992 tarihli ve 21447 sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanan 1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği ve daha sonra bu
konuda yayımlanan diğer tebliğlerde yapılmış bulunmaktadır. Anılan Tebliğlerde
hesap tanımlarına yer verilmekte ve bu hesapların işleyişine ilişkin
açıklamalar yapılmaktadır.
Konu : Şirket ortağının Ar-Ge teşvikinden
yararlanıp yararlanamayacağı.
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunun incelenmesinden,
4691 sayılı Kanun kapsamında fiili çalışma sonucu firma ortağına ödenen ücretin
damga vergisi ve gelir vergisinden istisna olup olmadığı ve verilen ücretin
tamamının gider olarak yazılıp yazılmayacağı hususunda, Başkanlığımız görüşünün
talep edildiği anlaşılmıştır.
“Ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine
bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan
ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin, ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali
sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim,
ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir
ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi
şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmez.” hükmüne yer
verilmiştir.
Diğer taraftan, 4691 Sayılı Teknoloji Geliştirme
Bölgeleri Kanununun 6676 sayılı Kanunla değişik Geçici 2 nci maddesinin birinci
fıkrasında; “Yönetici şirketlerin bu kanun uygulaması kapsamında
elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar
vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge
faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve
kurumlar vergisinden müstesnadır.”
İkinci fıkrasında; “Bölgede çalışan; Ar-Ge,
tasarım ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri, 31/12/2023
tarihine kadar her türlü vergiden müstesnadır. Gelir vergisi stopajı ve sigorta
primi işveren hissesine ilişkin teşviklerden yararlanacak olan destek personeli
sayısı Ar-Ge ve tasarım personeli sayısının yüzde onunu aşamaz. Hak kazanılmış
hafta tatili ve yıllık ücretli izin süreleri ile 17/3/1981 tarihli ve 2429
sayılı Ulusal Bayram ve Genel Tatiller Hakkında Kanunda belirtilen tatil
günlerine isabet eden ücretler de bu istisna kapsamındadır. Haftalık kırk beş
saatin üzerindeki ve ek çalışma sürelerine ilişkin ücretler bu istisnadan
faydalanamaz. Yönetici şirket, ücreti gelir vergisi istisnasından yararlanan
kişilerin Bölgede fiilen çalışıp çalışmadığını denetler. Ancak, Bölgelerde yer
alan işletmelerde çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin bu Bölgelerde yürüttüğü
projelerle doğrudan ilgili olmak şartıyla, proje kapsamındaki faaliyetlerin bir
kısmının Bölge dışında yürütülmesinin zorunlu olduğu durumlarda Bölge dışındaki
bu faaliyetlere ilişkin ücretlerinin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar
Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmı ile Bölgede yer alan
işletmelerde en az bir yıl süreyle çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin yüksek
lisans yapanlar için bir buçuk yılı, doktora yapanlar için iki yılı geçmemek
üzere Bölge dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücretlerin yüzde yüzünü aşmamak
şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmı, gelir
vergisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirilir. Bu kapsamda teşvikten
yararlanılması için Bölge yönetici şirketinin onayının alınması ve Bakanlığa
bildirilmesi zorunludur. Yönetici şirketin onayı ile Bölge dışında geçirilen
sürenin Bölgede yürütülen görevle ilgili olmadığının tespit edilmesi halinde,
ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezalardan ilgili işletme
sorumludur.”
hükmüne yer verilmiştir.
Ayrıca, 6170 sayılı Kanunla 4691 sayılı Kanunun 3 üncü
maddesine eklenen bentlerde;
“Ar-Ge Personeli: Ar-Ge faaliyetlerinde doğrudan
görevli araştırmacı, yazılımcı ve teknisyenleri,
Araştırmacı: Ar-Ge faaliyetleri ile yenilik tanımı
kapsamındaki projelerde, yeni bilgi, ürün, süreç, yöntem ve sistemlerin tasarım
veya oluşturulması ve ilgili projelerin yönetilmesi süreçlerinde yer alan en az
lisans mezunu uzmanları,
Destek Personeli: Ar-Ge faaliyetlerine katılan veya bu
faaliyetlerle doğrudan ilişkili yönetici, teknik eleman, laborant, sekreter,
işçi ve benzeri personeli,
Yazılımcı Personel: Yazılım olarak tanımlanan süreçte
çalışıp program geliştiren, üreten, alanında yeterli deneyime veya eğitime
sahip nitelikli personeli,”
hükmüne yer verilmiştir.
10/8/2016 tarihli ve 29797 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği”nde
uygulama esaslarına yönelik açıklamalara yer verilmiş olup, Yönetmeliğin
“Muafiyet, indirim ve istisnalar” başlıklı 35 inci maddesinde;
“(1) Bölgede muafiyet, istisna ve indirim
uygulamasına ilişkin esaslar aşağıda belirtilmiştir:
a) Yönetici şirketlerin, Kanunun uygulanması ile
ilgili her türlü faaliyetleri sonucunda elde ettikleri kazançları 31/12/2023
tarihine kadar kurumlar vergisinden müstesnadır. Yönetici şirket, bu
istisnaların uygulanabilmesi için bağlı bulunduğu vergi dairesine başvuruda
bulunur. Yönetici şirket, ayrıca, Kanunun uygulanması ile ilgili olarak
düzenlenen kâğıtlar yönünden damga vergisinden, yapılan işlemler bakımından
harçlardan ve Bölge alanı içerisinde sahip olduğu taşınmazlar dolayısıyla emlak
vergisinden muaftır.
b) Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi
mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım veya Ar-Ge
faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve
kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın uygulanabilmesi için
mükellefler bağlı bulundukları vergi dairesine başvuruda bulunurlar. Söz konusu
istisnanın uygulanabilmesi için bu başvuruya, yönetici şirketten alınacak olan
vergi mükellefinin Bölgede yer aldığını ve mükellefin faaliyet alanlarını
gösteren belgeler de eklenir.
c) Bölgede çalışan; Ar-Ge, tasarım ve destek
personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri 31/12/2023 tarihine kadar her
türlü vergiden müstesnadır. Gelir vergisi stopajı ve sigorta primi işveren
hissesine ilişkin teşviklerden yararlanacak olan destek personeli sayısı toplam
Ar-Ge ve tasarım personeli sayısının yüzde onunu aşamaz. Destek personeli
sayısı hesabında küsuratlı sayılar bir üst tamsayıya iblağ edilir. Destek
personeli sayısının toplam Ar-Ge ve tasarım personeli sayısının yüzde onunu
aşması hâlinde, brüt ücreti en az olan destek personelinin ücretinden başlamak
üzere her türlü vergi istisnası uygulanır. Brüt ücretlerin aynı olması hâlinde,
ücretine her türlü vergi istisnası uygulanacak destek personeli ise çalıştığı
girişimci firma tarafından belirlenir. Hak kazanılmış hafta tatili ve yıllık
ücretli izin süreleri ile 17/3/1981 tarihli ve 2429 sayılı Ulusal Bayram ve
Genel Tatiller Hakkında Kanunda belirtilen tatil günlerine isabet eden ücretler
de bu istisna kapsamındadır. Hesaplamada küsuratlı sayılar bir üst tamsayıya iblağ
edilir. Haftalık kırk beş saatin üzerindeki ve ek çalışma sürelerine ilişkin
ücretler bu istisnadan faydalanamaz. Yönetici şirket, ücreti gelir vergisi
istisnasından yararlanan kişilerin Bölgede fiilen çalışıp çalışmadığını
denetler. Bu istisnanın uygulanabilmesi için, ilgili girişimci, Bölgede çalışan
ve bu Yönetmeliğe göre tanımlanmış tüm Ar-Ge, tasarım ve destek personelini,
Ar-Ge ve tasarım projelerindeki görev tanımlarını, nitelik ve çalışma
sürelerini gösteren listeyi aylık olarak yönetici şirkete onaylatır, inceleme
ve denetimlerde ibraz edilmek üzere saklar. Bölgede çalışan personelin istisna
kapsamı dışındaki net ücret ödemelerinin brüte iblağ edilecek vergisinin
hesaplanması, bu hesaplama yapılırken Kanunla sağlanan vergi teşviklerinin
dikkate alınmaması gerekir. Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin bu Kanun
kapsamında elde ettiği ücret, prim, ikramiye ve benzeri ödemeler de istisna
kapsamına dâhildir. Bu bent kapsamındaki saat, oran, süre, ücret gibi konular
aylık ve 30 gün esasına göre hesaplanır.”
hükmü yer almıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa bağlı olarak
yayımlanan 1 seri no’lu Kurumlar vergisi Genel Tebliğinin “5.12.2.
Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda Yer Alan İstisna” başlıklı
bölümünde söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak ayrıntılı
açıklamalara yer verilmiştir.
Anılan Tebliğin “5.12.2.4. İstisna kazanç
tutarının tespiti” başlıklı bölümünde, “4691 sayılı Kanunun
geçici 2 nci maddesinde yer alan istisna, bir kazanç istisnası olup istisna
kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle
yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın
tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.” açıklamalarına
yer verilmiştir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, … Teknokent Bölgesinde
“…Yazılımı” projesi kapsamında Ar-Ge faaliyetinde bulunan ve
mükellefiyet kayıtlarımızda tek ortaklı olarak kayıtlı olan şirketinizin huzur
ücretini gerektiren çalışmaların tamamının söz konusu Ar-Ge ve yenilik
faaliyetleri ile ilgili olması durumunda, Ar-Ge faaliyetleri çalışmaları
karşılığı ödenecek ücretler için diğer şartları da taşıması kaydıyla anılan teşvik
hükümleri çerçevesinde gelir vergisi ve damga vergisi istisnası uygulanması
mümkün bulunmaktadır.
Şirket ortağına yapılan ücret ödemelerinin emsallere
uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilmesi halinde Kurumlar Vergisi
Kanununun 13 üncü maddesi hükümleri kapsamında işlem tesis edileceği tabiidir.
Diğer taraftan, şirket ortağına yapılacak huzur ücreti
ödemelerinin Ar-Ge faaliyeti kapsamına girmesi ve belirlenen şartları taşıması
durumunda, Teknoloji Geliştirme Bölgesindeki istisna faaliyetlerle ilgili
harcama olarak kabul edilerek istisna kazançlarının hesabında gider olarak
dikkate alınabilecektir.
DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde,
bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi
olduğu; 3 üncü maddesinde, damga vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler
olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “IV.
Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş,
ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken
bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı
alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu
paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara
nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya
tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olacağı hükme
bağlanmıştır.
4691 sayılı Kanunun 16/02/2016 tarihinde yürürlüğe
giren 6676 sayılı Kanunla değişik geçici 2 nci maddesinde; bölgede çalışan;
Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin bu görevleri ile ilgili ücretlerinin
31/12/2023 tarihine kadar her türlü vergiden müstesna olduğu hükme
bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme
Bölgeleri Kanununun 6170 ve 6676 sayılı Kanunlarla değişik 3 üncü maddesinde,
“m) Ar-Ge Personeli: Ar-Ge faaliyetlerinde
doğrudan görevli araştırmacı, yazılımcı ve teknisyenleri,
p) Destek Personeli: Ar-Ge veya tasarım faaliyetlerine
katılan veya bu faaliyetlerle doğrudan ilişkili yönetici, teknik eleman,
laborant, sekreter, işçi ve benzeri personeli,
bb) Tasarım Personeli: Tasarım faaliyetlerinde
doğrudan görevli tasarımcı ve teknisyenleri,
ifade edeceği” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri
Kanununun 6676 sayılı Kanunla değişik geçici 2 nci maddesi uyarınca teknoloji
geliştirme bölgelerinde çalışan Ar-Ge, tasarım ve destek personeline,
münhasıran bölgedeki bu görevleri nedeniyle ödenecek ücretlere ilişkin düzenlenen
kağıtlar 31/12/2023 tarihine kadar damga vergisinden istisna olup, Ar-Ge veya
tasarım faaliyetlerine katılması veya bu faaliyetlerle doğrudan ilişkili olması
kaydıyla şirketiniz ortağına bu faaliyetlerine ilişkin ücret ödemeleri
nedeniyle düzenlenen kağıtlara damga vergisi istisnası uygulanması mümkün
bulunmaktadır.
Mükellef Hizmetleri Gelir
Vergileri Grup Müdürlüğü
24.01.2020
Sayı : 62030549-125[6-2016/189]-91796
Konu : Teknokent’in girişimcilik yarışmasında
kazanılan ödülün vergilendirilmesi
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, “…”
yarışmasında geliştirdiğiniz proje ile…TL değerinde ödül kazandığınızı, bu ödül
miktarını da …’ye fatura düzenlemeniz karşılığında alacağınızı, düzenlenen
faturada “Ödül Hizmet Bedeli” açıklamasına yer verildiği
belirtilerek, yarışmadan kazanılan ve Ar-Ge çalışmalarında kullanılacak ödül
tutarının vergilendirilmesi hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
I) KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup, Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde de her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.
Anılan Kanunun 38 inci maddesinde “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan
indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.” hükmü yer almaktadır.
4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa
6676 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi ile düzenlenen geçici 2 nci maddesinde,
yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar
ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran
bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri
kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesna
olduğu hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinin “5.12.2.4. İstisna kazanç tutarının tespiti” başlıklı
bölümünde;
“…
Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı
Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden elde edecekleri gelirleri ile
olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bu kapsamda, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı
para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin
elden çıkarılmasından doğan gelirler istisna kapsamında
değerlendirilmeyecektir.
…”
açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre, Şirketiniz tarafından “…”
yarışması için geliştirilen projenin teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen
Ar-Ge ve yazılım faaliyetleri kapsamında olması şartıyla bu proje nedeniyle
kazandığınız ödül tutarının 4691 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesi kapsamında
kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür.
Buna göre; … tarafından düzenlenen yarışmada Şirketiniz tarafından geliştirilen proje nedeniyle kazanılan ödül, herhangi bir mal teslimi veya hizmetin ifasının karşılığını teşkil eden bir bedel olmaması halinde KDV’nin konusuna girmeyeceğinden düzenlenen faturada KDV hesaplanmayacaktır.
İlgide
kayıtlı özelge talep formunuzun tetkikinden; … Üniversitesi Teknokent
bünyesinde … Projenizin ürünü olan, internet sitesi aracılığı ile nihai
tüketicilere gayrimenkul sektöründeki verileri sağlayan ve karar destek
süreçlerini hızlandırmak amacıyla “… Raporu” hazırlayıp satışını
yaptığınızı belirterek, söz konusu internet sitesinden elde edilen kazancın
kurumlar vergisi ve katma değer vergisi istisnasından yararlanıp
yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
A) KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN
DEĞERLENDİRME:
4691 sayılı
Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun “Tanımlar” başlıklı 3 üncü
maddesinde;
“Bu
Kanunun uygulanmasında;
…
c)
Araştırma ve Geliştirme (AR-GE): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve
toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım
dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için
sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları,
…
l) Yazılım:
Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer
cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri
yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod
listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir
sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü
ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile
devretme gibi teslim şekillerinin tümünü ifade eder.
…“
hükümlerine
yer verilmiştir.
Aynı
Kanunun geçici 2 nci maddesinde ise;
“Yönetici
şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede
faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu
Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023
tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.”
hükmü yer
almaktadır.
Söz konusu
madde hükmünden yararlanılabilmesi için;
-Bu Kanunda
tanımlanan teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterilmesi,
-Kazancın
münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge’ye dayalı üretim faaliyetlerinden elde
edilen kazançlardan olması,
-Bölge içi
ve dışı faaliyetlerden elde edilen kazanç ayırımının yapılması
gerekmektedir.
Diğer
yandan, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.12.2.2. Yazılım,
tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi
istisnasının kapsamı” başlıklı bölümünde;
“Yapılan
düzenlemeyle teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin,
münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde
ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere,
31/12/2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Bölgede
faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri
faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım, tasarım ve Ar-Ge
faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz.
Öte yandan,
teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan
şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri
üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde
edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı,
transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan
yararlanabilecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayrimaddi haklara bağlanmamış
olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi
faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği
tabiidir. Ayrıca, teknoloji geliştirme bölgelerinde tasarım faaliyetleri sonucu
buldukları ürünleri kendileri seri üretime tabi tutarak pazarlayan mükellefler,
bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançlarının tasarıma isabet eden
kısmını, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırmak suretiyle
istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle
doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir
Örneğin;
teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan şirketin, ürettiği
yazılımların lisans satışından veya kiralanmasından elde edeceği kazançlar
istisnadan yararlanacak, ancak söz konusu yazılımın disk, CD veya elektronik
ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı
hariç) istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.
Aynı
şekilde, bir ilaç şirketince bölgede gerçekleştirilen Ar-Ge faaliyeti sonucu
ortaya çıkan kanser ilacına ait gayrimaddi hakkın kiralanması veya devrinden
elde edilecek kazançlar istisnadan yararlanacak, ilacın bizzat üretilerek
satılması halinde bu faaliyetten elde edilen kazancın gayrimaddi hakka isabet
eden kısmı hariç istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır.
İstisna
uygulamasında, mükellefin tam veya dar mükellefiyet esasında kurumlar vergisine
tabi olmasının bir önemi yoktur”
açıklamalarına
yer verilmiştir.
Yine aynı
Tebliğin “5.12.2.4. İstisna Kazanç Tutarının Tespiti” başlıklı
bölümünde;
“4691
sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesinde yer alan istisna, bir kazanç istisnası
olup istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler
nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak
kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
İstisna
kazancın ve bu bağlamda kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, Kanun uygulaması
kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı
ayrı izlenmesi ve istisna kapsamında olan faaliyetlere ait hasılat, maliyet ve
gider unsurlarının, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da
bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.
Kanun
uygulaması kapsamında istisna olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde,
bu zararların istisna kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin
kazançlardan indirilmesi mümkün değildir.
…”
açıklamaları
yer almaktadır.
Bu hüküm ve
açıklamalara göre, … Üniversitesi Teknokentte faaliyet gösteren şubenizde
üretilen … Projenizin ürünü olan “… Raporu”nun internet sitesi
aracığıyla nihai tüketicilere satışından elde ettiğiniz kazancınızın, Ar-Ge
faaliyetlerinden elde edilen kazanç olarak değerlendirilemeyeceğinden, kurumlar
vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir.
B) KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN
DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı
Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
-1/1 inci
maddesinde, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde Türkiye’ de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi
olduğu,
-Geçici 20
inci maddesinde ise 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre
teknoloji geliştirme bölgesinde ve ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde
faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden
istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem
yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, oyun, mobil ve
askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetlerin katma
değer vergisinden istisna olduğu, bu kapsamda istisna edilen işlemler
bakımından bu Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü
uygulanmayacağı
hüküm
altına alınmıştır.
Katma Değer
Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “II-G/2 Teknoloji Geliştirme Bölgesinde
ve İhtisas Teknoloji Geliştirme Bölgesinde Verilen Teslim ve Hizmetler”
başlıklı bölümünde;
” …
Bu hükme
göre, teknoloji geliştirme bölgelerinde veya ihtisas teknoloji geliştirme
bölgelerinde bulunan mükelleflerin 31/12/2023 tarihine kadar bu bölgede
ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel,
internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim
ve hizmetleri KDV’den istisnadır. Söz konusu bölgede üretilen yazılımın farklı
kişilere satılması ya da satışın CD veya elektronik ortamda yapılması istisna
uygulanmasına engel değildir.
Üniversitelere
bağlı Teknokentler de Teknoloji Geliştirme Bölgesi olarak değerlendirilir. Kanunun
geçici 20/1 inci maddesi kapsamında üretilen söz konusu yazılımların fikri
mülkiyet hakkının, bu bölgede faaliyette bulunan mükellefte kalmak suretiyle
belirli zaman aralıklarıyla farklı kişilere satılması veya söz konusu
yazılımların sanal ortamda paylaşımının sağlanması halinde de KDV istisnası
uygulanır.
Ayrıca,
yazılımların pazarlanması işinin bayi kanalıyla yapılması halinde, Teknokent
bünyesinde geliştirilen sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları,
sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulamalarına yönelik genel
anlamda yazılım programlarının bayiye tesliminde KDV istisnası uygulanır.
Bayiler tarafından satışında ise (bu satış işlemi istisna kapsamında
değerlendirilmeyeceğinden) genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.
Ancak,
teknoloji geliştirme bölgesinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde
faaliyette bulunan girişimciler tarafından münhasıran bu bölgelerde üretilen
yazılımlar için yapılacak her türlü mal ve hizmet alımları, söz konusu
yazılımın vergiden istisna olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabidir.
Güncelleme
dışında bir yazılımla ilgili olarak verilen bakım, destek (otomasyon)
hizmetleri, teknoloji geliştirme bölgesinde veya ihtisas teknoloji geliştirme
bölgesinde üretilse dahi, oyun programları, network uygulamaları gibi
yazılımlar, işlevlerini yerine getirmek için yazılım kullanan ürün, aygıt, eşya
vb. donanımlar ile bu donanımlara ilişkin hizmetler, web sitesi aracılığıyla
verilen reklam hizmetleri ve ar-ge çalışmaları kapsamında yer alan teslim ve hizmetler
istisna kapsamında değerlendirilmez.
…
Örnek 2:(A)
Ltd. Şti.’nin Teknoloji Geliştirme Bölgesindeki faaliyetleri neticesinde
ürettiği bir ürünün lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı
KDV’den istisnadır. Ancak, söz konusu ürünün seri üretime tabi tutulup
pazarlanmasından elde edilen kazancın istisnadan yararlanması mümkün değildir.
Ayrıca, Teknokent binası içinde telefon ve internet yardımı ile satış
sonrasında müşterilere çağrı destek hizmeti verilmesi durumunda bu hizmetler KDV
istisnası kapsamında değerlendirilmez.
…”
açıklamalarına
yer verilmiştir.
Bu
çerçevede, şirketiniz tarafından “… Üniversitesi Teknokent”
bünyesinde üretilen … Projenizin ürünü olan “… Raporu”nun internet
ortamında nihai tüketicilere satışı, sistem yönetimi, veri yönetimi, iş
uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama
yazılımları şeklinde bir teslim ve hizmetler olmadığından, KDV Kanununun geçici
20 nci maddesi kapsamında KDV’ den istisna tutulması mümkün değildir.
(Gelir
Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü)
08.01.2020
Sayı : 62030549-125[9-2018/320]-E.22838
Konu : Kısmi
Bölünme
İlgi : …
İlgide kayıtlı özelge talep formunuz
ve dilekçenizde, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı
mükellefi olduğunuz, şirketinizce … otel işletmesinin bütünüyle … Vergi
Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … .’ye kısmi bölünme
kapsamında devredileceği belirtilerek devir karşılığında şirketinize %…
iştirak hissesi verilmesi, kalanının ise sermaye azaltımı yoluyla şirket
ortaklarına hisse senedi verilmesi işleminin, kısmi bölünme kapsamında
değerlendirilip değerlendirilmeyeceği ile şirketiniz ortaklarına devralan
firmadan hisse senedi verilmesi amacıyla yapılan sermaye azaltılması sonucu
vergilemenin nasıl olacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde; “Kısmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasında kısmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.”, aynı maddenin dördüncü fıkrasında ise, “Bu maddeye göre yapılacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur.” hükmüne yer verilmiştir.
Anılan Kanunun “Devir, bölünme ve hisse değişimi hallerinde vergilendirme” başlıklı 20 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında ise, “Bu Kanunun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işlemlerden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. 19 uncu maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmî bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar.” hükmü yer almaktadır.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinin “19.2.2.1. Üretim ve hizmet işletmelerinin ayni sermaye olarak
konulması” başlıklı bölümünde,
“Üretim veya hizmet
işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı
için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi
bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları
devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu
işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı
için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat,
taşıtlar, gayrimaddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif
kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunludur.
…”
“19.2.2.1.2. Üretim ve hizmet
işletmelerine bağlı taşınmazların durumu” başlıklı bölümünde,
“Üretim ve hizmet işletmeleri
ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün
olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dahil taşınmazlar olarak
kabul edilecektir. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim
işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının
da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.
…”
“19.2.2.3. İştirak hisselerinin
ortaklara verilmesi” başlıklı bölümünde ise;
“Kısmi bölünmede devredilen
varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette
kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve
iştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü
fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden
şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak
hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.
Örneğin; Ortakları (A) ve (B) olan
(R) Limited Şirketi aktifinde kayıtlı olan ve banka kredisi kullanılarak satın
alınmış olup henüz ödenmemiş 50.000.- YTL borcu bulunan taşınmazı, kayıtlı
değeri olan 100.000.- YTL üzerinden (Y) A.Ş.’ye kısmi bölünme kapsamında
devretmiş ve bu devir karşılığında (Y) A.Ş.’den alınan hisse senetleri Ortak
(A) ve (B)’ye verilmiştir.
Buna göre, (Y) A.Ş. ayni sermaye
olarak konulan taşınmaz nedeniyle 50.000.- YTL’lik sermaye artırımında
bulunacak, bu sermaye artırımına ilişkin hisse senetlerinin (R) Limited
Şirketinin ortaklarına verilmesi nedeniyle, (R) Limited Şirketi de 50.000.-
YTL’lik sermaye azaltımında bulunacaktır.
Örnekten de anlaşılacağı üzere, devredilen
kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi
halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir.
Öte yandan, devralan şirketin
hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak
hisselerine ilişkin pasif kıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.”
açıklamaları yer almaktadır.
Sermaye azaltımının, ortaklar
tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden kaynaklanması halinde,
ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu
hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları nedeniyle mükellefiyet statüsüne
bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılmayacaktır.
Yapılacak sermaye azaltımının;
-Öncelikle, kurumlar vergisine ve
vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine
tabi tutulacak hesaplardan karşılanması,
-Devamında, sadece kâr
dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması,
-Son olarak ise, işletmeden çekilmesi
halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden
çekildiğinin kabulü gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre,
üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde
faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi
zorunlu olup şirketiniz bünyesinde bulunan … Otel işletmesinin Kurumlar Vergisi
Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendinde yer alan şartların
sağlanması kaydıyla kısmi bölünme kapsamında devredilmesi mümkün
bulunmaktadır.
Ayrıca, kısmi bölünme işlemi
kapsamında devredilen otel işletmesine karşılık olarak devralan şirketten
alınan iştirak hisselerinin; %…’lik kısmının şirketinize verilmesi ve kalan
…’lik kısmının ise şirket ortaklarınıza şirketinizdeki hisseleri oranında
paylaştırılması kısmi bölünme hükümlerine aykırılık teşkil etmemekte olup bu
halde şirketiniz nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi gerekecektir.
Kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen
devirler nedeniyle sermaye azaltımına gidilmesi halinde, sermaye azaltımına
giden şirketin sermaye hesabına ilişkin alt kalemlerinin kısmi bölünme
sözleşmesine istinaden devralan şirkette takip edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Bu durumda, kısmi bölünme kapsamında varlıklarını devreden şirket nezdinde
sermaye azaltımı nedeniyle herhangi bir vergileme söz konusu olmayacaktır.
Ancak, söz konusu hesapların devralan şirkette başka bir hesaba nakledilmesi
veya işletmeden çekilmesi halinde bu işlemin gerçekleştiği dönemde
vergilendirilmesi gerekmekte olup söz konusu vergilendirme işleminde sermayeyi
oluşturan unsurlara ilişkin sıralamaya uyularak sermaye azaltımına gidildiği
kabul edilecektir.
Öte yandan, devralan şirket
hisselerinin devreden şirket ortaklarına verildiği ve devreden şirketin sermaye
alt hesaplarının devralan şirkette takip edilmediği durumlarda devreden
şirketin sermayesini oluşturan unsurlara göre sermaye azaltımı dolayısıyla
vergilendirme yapılması söz konusu olabilecektir.
Yapılacak sermaye azaltımında;
-Öncelikle, işletmeden çekilmesi
halinde kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi
tutulacak hesapların (pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, yeniden
değerleme değer artış fonu, maddi duran varlıklar yeniden değerleme artış fonu,
iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu vb.),
-Sonra, sadece kâr dağıtımına bağlı
vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (geçmiş yıl karları, yasal
yedekler, olağanüstü yedekler vb.),
-Son olarak ise işletmeden çekilmesi
halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin
Konu : Eğitime
katılan personel için yemek ve kafeterya hizmeti verilmesi hk.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda; …. Vergi Dairesi Müdürlüğünün …… vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz ve …… Eğitim Tesislerinde eğitime katılan personele ve Başmüdürlük personeline kar amacı olmaksızın yemek ve kafeterya hizmeti vermek istediğiniz belirtilerek söz konusu hizmetin verilebilmesi için Genel Müdürlüğünüzün vergi numarasından ayrı olarak potansiyel vergi numarası alınıp alınamayacağı, POS cihazı kullanılıp kullanılmayacağı ve fiş veya fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği hususlarında Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
DEĞERLENDİRME
5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi kurum kazancı” başlıklı 6 ncı
maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde
ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının
tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin
uygulanacağı hükme bağlanmış olup Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde de
her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu
belirtilmiştir.
Kurumlar
Vergisi Kanununun “Beyan esası” başlıklı 14 üncü maddesinin (2) numaralı
bendinde de, her mükellefin vergiye tâbi kazancının tamamı için bir beyanname
vereceği, ancak, tüzel kişiliği bulunmayan iktisadî kamu kuruluşları ile dernek
ve vakıflara ait iktisadî işletmelerden her biri için, bunların bağlı olduğu
kamu tüzel kişileri ile dernek ve vakıflar tarafından ayrı beyanname verileceği
hüküm altına alınmıştır.
1
seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “14.1.Beyannamenin
verilmesi” başlıklı bölümünde ise her mükellefin vergiye tabi kazancının
tamamı için bir beyanname vereceği, mükelleflerin şubeleri, ajanlıkları,
alım-satım büro ve mağazaları, imalathaneleri veyahut kendilerine doğrudan
doğruya bağlı sair işyerleri için bağımsız muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri
olsa dahi ayrı beyanname verilmesinin söz konusu olmayacağı, ancak, tüzel
kişiliği bulunmayan iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait
tüzel kişiliği bulunmayan iktisadi işletmelerin her biri için bunların bağlı
oldukları kamu tüzel kişileri ile dernek veya vakıflar tarafından ayrı
beyanname verilmesi gerekeceği, bu nedenle, söz konusu kuruluşlara ait iktisadi
işletmelerin her biri için ayrı kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis
ettirileceği, iktisadi işletmelerin ortak yönetimi veya sermayesi olsa dahi
faaliyetlerinin bağımsız ve farklı olması halinde ayrı ayrı mükellefiyet tesis
ettirilmesi gerekeceği, aynı faaliyet alanında farklı işyerlerinde faaliyette
bulunulması halinde ise tek mükellefiyet tesis ettirilmesinin mümkün olacağı,
ancak, farklı yönetim, sermaye ya da organizasyonu olan işletmelerin ayrı ayrı
iktisadi işletme kabul edileceğinin tabii olduğu açıklamalarına yer
verilmiştir.
Öte
yandan, 8/6/1984 tarihli ve 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında
Kanun Hükmünde Kararnamenin “Genel hükümler” başlıklı birinci kısmının 1
inci maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararnamenin, iktisadi devlet teşekkülleri
ile kamu iktisadi kuruluşlarını ve bunların müesseselerini, bağlı
ortaklıklarını ve iştiraklerini kapsadığı, “Teşebbüs, müessese, bağlı
ortaklık ve iştirakler” başlıklı ikinci kısmının 4 üncü maddesinde ise ,
teşebbüslerin tüzel kişiliğe sahip olduğu ve bu Kanun Hükmünde Kararname ile
saklı tutulan hususlar dışında özel hukuk hükümlerine tabi olduğu ifade
edilmiştir.
Buna
göre, tüzel kişiliği ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan Kurumunuz
tarafından …. Eğitim Tesislerinde eğitime katılan personele ve Başmüdürlük
personeline kar amacı olmasa dahi bir bedel mukabilinde yemek ve kafeterya
hizmeti verilmesi faaliyeti nedeniyle elde edilen gelirlerin ilgili dönem kurum
kazancınıza dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
– 156 ncı maddesinde, “Ticari,
sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane,
muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri,
tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri,
madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai,
zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde
kullanılan yerdir.”,
– 159 uncu maddesinde, “Aynı
teşebbüs veya işletmeye dahil bulunan iş yerlerinin sayısında vukua gelen artış
veya azalışları mükellefler vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”,
– 168 inci maddesinin birinci fıkrasının
(1) numaralı bendinde, “1. … Şirketlerin işe başlama bildirimleri
dışında yapılacak bildirimler ile işi bırakma ve değişiklik bildirimleri,
bildirilecek olayın vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde mükellef
tarafından vergi dairesine yapılır.”
– 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, “Bu
kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla
olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.”,
– 229 uncu maddesinde, “Fatura,
satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı
göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye
verilen ticari vesikadır.”,
– 232 nci maddesinde, “Birinci ve
ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak
mecburiyetinde olan çiftçiler:
1.Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara;
2.Serbest meslek erbabına;
3.Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara;
4.Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere;
5.Vergiden muaf esnafa.
Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve
bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler.
Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf
tüccarlar ile kazancı basit usulde tesbit edilenlerden ve defter tutmak
mecburiyetinde olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara
yaptırdıkları iş bedelinin 50.000.000 lirayı (2018 yılı için 1.000, -TL)
geçmesi veya bedeli 50.000.000 liradan (2018 yılı için 1.000, -TL) az olsa dahi
istemeleri halinde emtiayı satanın veya işi yapanın fatura vermesi mecburidir.“,
– 233 üncü maddesinde, “Birinci ve
ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak
mecburiyetinde olan çiftçilerin fatura vermek mecburiyetinde olmadıkları
satışları ve yaptıkları işlerin bedelleri aşağıdaki vesikalardan herhangi biri
ile tevsik olunur.
1.Perakende satış fişleri;
2.Makineli kasaların kayıt ruloları;
3.Giriş ve yolcu taşıma biletleri.
Perakende satış fişi, makineli kasaların kayıt ruloları ve
biletlerde, işletme veya mükellefin adı, düzenlenme tarihi ve alınan paranın
miktarı gösterilir.
Perakende satış fişi ile giriş ve yolcu taşıma biletleri seri ve
sıra numarası dahilinde teselsül ettirilir. Bu fiş ve biletler kopyalı iki
nüsha olarak tanzim edilir ve bir nüshası müşteriye verilir. Makineli kasa
kullanılıp da müşteriye fiş (makineli kasanın önceki fıkrada belirtilen
malumatı ihtiva eden fişi) verilmemesi halinde, perakende satış fişi tanzimi ve
müşteriye verilmesi mecburidir.“
Bunun yanı sıra;
– Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi
Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında
Yönetmeliğin (13/e) maddesinde, “e) Genel ve Katma Bütçeli İdarelere,
İl Özel İdarelerine, Belediyeler ve Köyler ile bunların teşkil ettikleri
birliklere ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen
müesseseler ile 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde
Kararnamenin 2 nci maddesinde tanımı yapılan teşebbüs, teşekkül, kuruluş,
müessese, bağlı ortaklık, iştirak ve işletmeler kullanacakları belgeleri Vergi
Usul Kanununun ilgili hükümlerinde belirtilen bilgileri taşıması kaydıyla
anlaşmalı matbaalar dışındaki matbaalara da bastırabilirler. Ancak, bu şekilde
belge bastırılması halinde, belgenin üzerine “Vergi Usul Kanunu Yönetmelik
hükümlerine tabi değildir.” ibaresinin yazılması zorunludur. …”,
– 164 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğinin (III.) bölümünde, “… Genel ve Katma Bütçeli İdarelere, İl
Özel İdarelerine, Belediyeler ve Köyler ile bunların teşkil ettikleri
birliklere ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen
müesseseler ile 233 Sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde
Kararnamenin 2 nci maddesinde tanımı yapılan Teşebbüs, Teşekkül, Kuruluş,
Müessese, Bağlı Ortaklık, İştirak ve İşletmeler tasdik mecburiyetine tabi
olmaksızın Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre yukarıda sayılan
belgeleri düzenleyeceklerdir. Ancak bu kuruluşlar kullanacakları belgelerin
üzerine ‘Vergi Usul Kanunu Yönetmelik Hükümlerine Tabi Değildir’ ibaresini kaşe
ile basacaklar veya matbaa baskısı ile belirleyeceklerdir.”
açıklamalarına yer verilmiş olup, söz
konusu açıklamalardan anlaşılacağı üzere, mezkur Yönetmeliğin (13/e) maddesinde
sayılan mükellefler tarafından Vergi Usul Kanunu kapsamında düzenlenmesi
gereken belgelerin ilgili Yönetmelik hükümlerine göre anlaşmalı matbaalara
bastırılma veya mezkûr Genel Tebliğ uyarınca notere tasdik ettirilme şartı
aranmamakta, ancak zorunlu asgari bilgileri taşıması zorunluluğu bulunmaktadır.
Buna göre, kurumlar vergisi mükellefiyeti
bulunan Genel Müdürlüğünüz tarafından, …. Eğitim Tesislerinde eğitime katılan
personele ve Başmüdürlük personeline bir bedel mukabilinde verilen yemek ve
kafeterya hizmetlerinde, yukarıda belirtilen düzenlemelere ve ilgili diğer
düzenlemelere riayet edilmek suretiyle, fatura veya perakende satış vesikası
düzenlenmesi icap etmektedir.
Diğer taraftan, söz konusu yerin şube iş
yeri olarak değerlendirilmesi ve işletmeye dahil bulunan iş yerlerinin
sayısında vukua gelen artışa ilişkin bildirimin Kanunun 168 inci maddesinde
öngörülen süre dahilinde yapılması gerektiği tabiidir.
3100 SAYILI KANUN YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin
Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanunun 1 inci
maddesinin bir numaralı bendinde; “Satışı yapılan malları aynen veya
işlendikten sonra satışını yapanlar dışındaki kimselere satan veya aynı
kimselere hizmet veren birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, bu Kanuna göre ödeme
kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetindedirler.” hükmüne yer
verilmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
Mükerrer 257’nci maddesiyle Bakanlığımıza tanınan yetkiye dayanılarak;
15.06.2013 tarih ve 28678 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 426 Sıra No.lu
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile satışı yapılan malları aynen veya
işlendikten sonra satışını yapanlar dışındaki kimselere satan veya aynı
kimselere hizmet veren birinci ve ikinci sınıf tüccarlara (perakende teslimde
bulunan veya hizmet ifa eden) Vergi Usul Kanununa göre fatura vermek zorunda
olmadıkları mal satışları veya hizmet ifalarının belgelendirilmesinde
(6.12.1984 tarihli ve 3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme
Kaydedici Cihaz Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanuna göre kullanmak zorunda
oldukları ödeme kaydedici cihazların yerine) “Yeni Nesil Ödeme Kaydedici
Cihazları” kullanma mecburiyeti getirilmiş olup, mezkur Tebliğin
“Yeni Nesil Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanma Mecburiyetinin Başlama
Tarihleri” başlıklı 4 numaralı bölümünün 427, 466, 488 Sıra No.lu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliği ile değişen bölümünde yeni nesil ödeme kaydedici
cihaz kullanım zorunluluğu kademeli olarak yeniden düzenlenmiştir.
Buna göre, 426 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu
Genel Tebliğinin “Yeni Nesil Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanma
Mecburiyetinin Başlama Tarihleri” başlıklı 4 numaralı bölümüne 466 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile eklenen (f) bendinde; “1/1/2016
tarihinden sonra işe başlayacak mükelleflerin Yeni Nesil Ödeme Kaydedici
Cihazları kullanma mecburiyeti işe başlama tarihinden itibaren 30 gün
(kalkınmada öncelikli yörelerde 60 gün) içinde başlayacaktır.”
açıklamasına yer verilmiştir.
Bu itibarla, …. Eğitim Tesislerinde eğitime
katılan personele ve Başmüdürlük personeline kar amacı olmaksızın yemek ve
kafeterya hizmeti verilmesi faaliyeti neticesinde kurumlar vergisi
mükellefiyeti bulunan Kurumunuzun, Vergi Usul Kanununa göre defter tutma
bakımından birinci veya ikinci sınıf tacir kapsamına girmesi halinde ödeme
kaydedici cihaz kullanma mecburiyetinin olacağı ve bu yükümlülüğün 426 Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği esaslarına göre yerine getirileceği
tabiidir.
6736 sayılı Kanun kapsamında yapılan kasa ve ortaklardan alacaklar hesaplarına ilişkin düzeltmeler hk.
19/06/2020
Şirket aktifine kayıtlı gayrimenkullere ilişkin geçmişe dönük ödenen kira bedellerinin gider yazılıp yazılmayacağı ve muhasebe kaydı hk.
22/07/2020
Şirkette kullanılmak üzere kiralanan araçların giderlerinin indirimi hk.
04/08/2020
Sulh Protokolüne göre ödenen geçmiş yıl kiralarının hangi yılın gideri olarak dikkate alınacağı.
04/08/2020
Vakıf Tarafından Elde Edilen Eurobond Faiz Geliri ve Alım Satım Kazançlarının Beyan Edilip Edilmeyeceği
04/08/2020
İrlanda mukimi firmadan internet ortamında alınan hizmetlerin 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği
04/08/2020
Orman Genel Müdürlüğü’nden tahsis edilen alana ilişkin kira bedeli haricinde yapılan ağaçlandırma ve ilave ağaçlandırma bedelinin giderleştirilmesi
04/08/2020
Şirket tarafından eski çalışan personeline yapılacak kıdem, ihbar tazminatı vb. ödemelerin hangi dönemde gider yazılacağı.
04/08/2020
Yurt dışında açılan şube iş yerleri için ihracatı destekleme fonu tarafından kira yardımı olarak ödenen ve gelir olarak kaydedilen tutarın gider olarak gösterilip gösterilmeyeceği.
04/08/2020
Merkezi Türkiye’de olan şirketin yurt dışı şubesine verilen mimari proje tasarım hizmeti HK.
04/08/2020
Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasında üç dönem faaliyette bulunma zorunluluğu bulunup bulunmadığı HK.
04/08/2020
Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi uygulamasında üç dönem faaliyette bulunma zorunluluğu bulunup bulunmadığı
05/08/2020
Sermaye azalışında meydana gelen zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı
11/08/2020
İfraz işlemi yapılan taşınmazın satışının K.V ve KDV’den istisna olup olmadığı hk.
12/08/2020
Aktifte kayıtlı gayrimenkulün mevcut borca karşılık devrinde istisna hükmünden faydalanılıp faydalanılmayacağı
12/08/2020
Kooperatif Mükellefiyeti
12/08/2020
Resen terk eden mükellefin yeniden işe başlaması halinde geçmiş yıllara ait zararların mahsubu
12/08/2020
İndirilecek Giderler hk.
12/08/2020
Kooperatife ait muhtelif demirbaşı, tesisler ile traktör ve ekipmanlarının bedelsiz olarak site yönetimine devrinin KDV ve Kurumlar Vergisi karşısındaki durumu
12/08/2020
Teşvik belgesi kapsamında yatırıma katkı tutarının belirlenmesinde hangi tutarın dikkate alınacağı hk.
12/08/2020
Home Ofis olarak kiraladıkları işyerine ait doğalgaz, elektrik,su faturaları gibi giderlerin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hk.
12/08/2020
Devir alınan şirket zararlarının mahsubu hakkında.
12/08/2020
Kooperatif üyelerine ait fazla payların kooperatifçe geri alınması durumunda tevkifat yapılıp yapılmayacağı hk.
12/08/2020
518 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile mücbir sebep uygulaması kapsamında ödemesi ertelenen sigorta primlerinin kurum kazancından indirimi
13/08/2020
Mükellefiyet hk.
13/08/2020
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı doğrultusunda yatırım indirimi istisnası hk.
14/08/2020
İnternet Ortamında Verilen Reklam Hizmetleri İçin Yapılan Ödemelerden KDV ve Gelir Vergisi Tevkifat Yapılıp Yapılmayacağı
14/08/2020
Özel Okula Yapılan Yardımların Vergilendirilmesi
14/08/2020
Şirket merkezinin tek ortağın ikamet adresi olarak gösterilmesi durumunda elektrik, su, doğalgaz giderlerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hk.
14/08/2020
Kooperatifin boşta duran gayrimenkullerini kiraya vermesi ve ortaklarından aldığı aidat, gecikme faizlerinin vergilendirilmesi hk.
14/08/2020
İşverenin iflası halinde yıllara sari inşaat işinin bitim tarihi hk.
14/08/2020
Orman Hakedişe tabi hizmet sözleşmelerinde faturanın ne zaman düzenleneceği hk.
14/08/2020
Yurtdışı mukimi kurumlara verilen hizmet karşılığında elde edilen kazancın vergilendirilmesi hk.
14/08/2020
Adi ortaklığın ortaklarından borç para alması ve ortaklarına borç para vermesi hususunun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hk.
14/08/2020
Hasılat paylaşımı karşılığı işi yapan firmaya arsa sahibi firma tarafından yapılan giderlerin yansıtma faturası ile yansıtmasının vergi mevzuatı açısından durumu hk.
17/08/2020
İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yeniden değerleme hk.
17/08/2020
Üretim sırasında ortaya çıkan ve üretim artığı, tali ürün veya yan ürün vasfına sahip olan kıymetlerin işletme bünyesinde kullanılmasının vergisel boyutu hk.
17/08/2020
Eğitim kooperatifi üyelerinin çocuklarına eğitim verilmesinin kurumlar vergisi ve katma değer vergisi muafiyetine etkisi hk.
19/08/2020
Teknokentte Faaliyet Gösteren Şirketin Elektronik Ticaret Yazılım Kiralaması hk.
21/08/2020
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesine göre yeniden değerleme hk.
03/09/2020
Tahvil ihraç etmek suretiyle elde edilen kaynağın vadesinden önce ödenmesi durumunda kalan borcun örtülü sermaye kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hk
04/09/2020
Yurtdışındaki merkezden Türkiye’deki şubeye yapılan nakdi fon transferinin özkaynak (sermaye) ve örtülü sermaye olarak kabul edilip edilmeyeceği hk.
04/09/2020
5746 sayılı Kanun hakkında yayımlanan 2016/9092 sayılı BKK kararı ile belirlenen ölçütlerdeki oranının hesaplanması.
07/09/2020
Atık Su Arıtma Hizmetinin Devamlılığı Niteliğinde Diğer Belediyelerden Alınan Katılım Payında KDV
07/09/2020
6550 Sayılı Kanuna Göre Yeterlilik Almış ve Tüzel Kişiliğe Haiz Olan Kurumun Vergisel Durumu Hk.
07/09/2020
Yap-İşlet-Devret kapsamında üretilen ve işletme hakkı süresi sonunda Bakanlığın belirleyeceği bir Kuruma devredilecek olan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin itfası hk.
18/09/2020
Bedelsiz satılacak marka hakkı devri hk.
25/09/2020
Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesine istinaden anadolu lisesi statüsüne dönüşen özel okula tanınan eğitim istisnasının devam edip etmeyeceği hk.
25/09/2020
Serbest Bölgede Ar-Ge İndirimi Uygulamaları
06/10/2020
Yurtdışında gerçek ve tüzel kişilere verilen tasarım, mimarlık ve montaj hizmetlerinden elde edilen gelirin kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hk.
12/10/2020
Şirket müdürü adına yaptırılan hayat sigortası poliçe bedellerinin gider yazılması hk.
10/11/2020
Japonya’da yerleşik şirkete ödenecek olan komisyon ödemelerinden vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hk.
Türk Ticaret Kanunu Geçici Madde 13’ün Bazı Uygulama Varyasyonları Üzerine Düşünceler
Doç. Dr. Murat
Yusuf AKIN
Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Ticaret Hukuku Anabilim Dalı Öğretim Üyesi
Türk Ticaret Kanunu’na, Yeni
Koronavirüs (Covid-19) Salgınının Ekonomik ve Sosyal Hayata Etkilerinin
Azaltılması Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair
Kanun’un[1] 12.
Maddesi ile eklenen Geçici 13. Madde[2] [“Madde”]
ve Madde’ye istinaden çıkartılmış olan 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununun
Geçici 13 üncü Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ[3][“Tebliğ”], yürürlüğe girdiği tarihten
bu yana üzerinde tartışmaların yapıldığı konulardan birisi haline gelmiştir.
Bunun temel sebebi şirket pay sahiplerinin bir şirkete ortak olurken en önemli
beklentilerinin başında olması lazım gelen kâr payı hakkının pay sahiplerine
dağıtılmasının sınırlandırılması olduğu kadar, mezkûr Madde’nin (dolayısıyla
Tebliğ’in) kaleme alınışındaki sorunlar ve eksikliklerdir. Yazının konusu Madde’nin
yaklaşık 8 aylık bir süre içinde uygulamada ortaya çıkardığı sorunların
bazılarına değinmektir.
Avans Kâr Payı
Bu bağlamda değinmek istediğim üzerinde
tartışma ortaya çıkan hususlardan ilki avans kâr payıdır. TTK ile birlikte
isabetli bir şekilde normatif temele kavuşmuş olan avans kâr payına ilişkin
düzenleme gerek Madde’de gerekse Tebliğ’de sadece geleceğe yönelik olarak
düzenlenmiştir. Hatta bu hususun Tebliğ’in ilk halinde 5 ve 6 ncı maddelerde
düzenlemesi unutulmuş, sonradan çıkartılan bir tebliğ[4] ile bu
eksiklik giderilmiştir. Madde ve Tebliğ ileriye matuf düzenleme yapmakla
birlikte, şirketlerin 2019 yılın içinde dağıttığı kâr payı avansına yönelik bir
düzenlemeyi içermemektedir. Bugün artık bir çok şirket bir önceki mali yılın
hesaplarının görüşüldüğü genel kurulda (“GK”) gündeme mevzuatın aradığı
şekliyle ilgili maddeyi koymak suretiyle içinde bulunulan mali yılda elde
edilecek kârın da bir sonraki yılın GK toplantısını beklemeden dağıtılmasını
sağlamaktadır. Oysa bu önemli bir eksiklik olup, uygulamada kafaların
karışmasına yol açmaktadır. 2019 mali yılı içinde (dağıtılabilir net) kârı
örneğin 100.000 TL olan bir şirket, bu tutarın 60.000 TL’sini avans olarak
dağıtırsa ve Madde’nin yürürlük tarihinden sonra 2019 mali yılı GK toplantısı
yaparsa durum ne olacaktır?
Anılan hususa ilişkin olarak
birisi uygulama dostu olarak görülebilecek diğeri ise hukuka daha uygun
olduğunu düşündüğüm iki görüş ortaya çıkmıştır. Uygulama dostu görüş
taraftarları özetle Madde ve Tebliğ metninde bu yönde bir düzenlemenin yer
almadığını ve 2019 yılı içinde yapılmış olan kâr payı avansı ödemesinin bir
nevi ‘kazanılmış hak’ olarak mütalaa edilmesi gerektiği fikrindedirler.
Kanaatimce bu görüşe iki temel gerekçeyle iştirak etmek mümkün değildir ki, bu
iki temel gerekçe hukuka daha uygun olduğunu düşündüğüm ikinci görüşün de esasını
oluşturmaktadır.
Bu gerekçelerden ilki Madde’nin ratio legis’idir. Kanun koyucu Madde’yi
ihdas ederken gerekçesinde olarak özetle; pandeminin toplum sağlığı kadar
ekonomik hayata ilişkin de ciddi bir tehdit oluşturduğunu, ekonomik faaliyetler
üzerinde olumsuz etkinin bertaraf edilmesi amacıyla muhtelif tedbirlerin
alındığı, ekonomik faaliyetlerin yavaşlamasının, sınırların kapanmasının arz ve talep üzerinde belirsiz
etkileri olduğunu, bu çerçevede ihtiyatlılık politikası gereği olarak şirket
kaynaklarının nakit kâr dağıtımı yapılmak suretiyle azaltılmaması gerektiğini,
şirketlerin özkaynak yapılarının korunması ve ilâve finansman ihtiyacının
doğmaması amacıyla kâr payı dağıtımının belli bir süreyle sınırlı olarak
engellenmesinin uygun olacağını ifade etmiştir. Üzerinde ayrıca izahata muhtaç
olunmayan bu gerekçe çerçevesinde Madde metninde yer almayan pay sahiplerine
dağıtılmış bulunan kâr payı avansının akıbetinin Madde metnindeki düzenleme
esaslarına ve Madde’nin ruhuna uygun şekilde bir yoruma tabi tutulması hukuken
uygun olacaktır. Dolayısıyla %25’lik sınırlama bu halde de geçerli olmak lazım
gelir.
İkinci olarak ve esasen üzerinde
durulması gereken husus, yönetim kurulu (“YK”) tarafından GK’ca verilen yetkiye
istinaden dağıtılan tutarın adı üzerinde ‘avans’ mahiyetinde olduğu ve henüz
(kâr payı dağıtımı) işlemin(in) tamamlanmamış olduğudur. Dolayısıyla burada
‘kazanılmış bir hak’ olmadığı aşikârdır. Her ne kadar pay sahiplerine
dağıtılmış avansa ilişkin, bu dağıtımın yapıldığı tarihte herhangi bir oran
sınırlaması olmadığı bir hukuki vakıa ise de, aynı şekilde Madde’nin emredici
nitelikte olduğu ve yayımı tarihi itibarıyla yürürlüğe girdiği olgusu
karşısında avans kâr payının reel temettüye dönüştüğü GK’da Madde’nin uygulanacağı
da izahtan varestedir. Dolayısıyla 17.04.2020 tarihinden sonra yapılacak olan
GK toplantılarında emredici karakterdeki Madde’nin uygulanması neticesinde
%25’ten fazla kâr payı dağıtılması (mevzuattaki istisnalar haricinde) mümkün
olmayacaktır. Yukarıda verdiğimiz örneğe geri dönecek olursak; 2019 yılı içinde
kâr payı avansı olarak 60.000 TL dağıtmış ve yıl sonunda 100.000 TL
dağıtılabilir net kârı olduğu anlaşılan şirket, 2020’deki GK’da bunun 25.000
TL’sini reel kâr payına dönüştürebilecek olup, 35.000 TL’lik[5] tutar
bakımından ise iki seçenek ortaya çıkacaktır: (i) pay sahibinin bu tutarı
iadesi -ki alınmış olan kâr payının iadesi kavramı sermaye şirketinin pay
sahibi için yabancı olmayıp, hem TTK m. 512’de hem de avans kâr payına ilişkin
düzenlemede bu yönde hüküm vardır- veya (ii) bu tutarın pay sahibine borç
yazılması. İkinci olasılıkta ilgili tutar kadar ortaklar cari hesabında pay
sahibine borç kaydolunur ve fakat bu işlem neticesinde şirketin, pay sahibinden
bu tutara ilişkin olarak TTK m. 20 çerçevesinde faiz istemesi gerekir. Anılan
işlemin vergi hukukuna ilişkin (transfer fiyatlaması, tüzel kişiler bahis
konusu ise faiz için fatura kesilmesi gerekliliği vs.) başkaca sonuçları söz
konusu olabilmekle birlikte, yazıda bu hususa sadece dikkat çekilmekle
yetinilecektir.
Şirketin Feshi ve Tasfiyesi
Üzerinde durulması gereken diğer
bir konu ise şirketin feshi ve tasfiyesidir. Bu hususta da uygulamada kafa
karışıklığının olduğu gözlemlenmektedir. Yatırım yapmak isteyen kişilerin bunu
bir ticaret şirketi üzerinden birlikte yapmaya karar vermeleri ve bir şirket
kurarak işletmeleri ne kadar doğalsa, yaptıkları yatırımı geri almak istemeleri
de bir o kadar doğaldır. Kaldı ki, ekonomik sıkıntıların şiddetini artırdığı
son günlerde bilhassa yabancı sermayeli şirketlerin yatırımı geri alma
reflekslerinin sıklaştığını ifade etmek hatalı olmayacaktır. İşte mevzu bahis işlemin
gerçekleştirilmesi için pay sahiplerinin GK’da uygun çoğunlukla fesih kararı
almaları gerekir ve TTK m. 533/1 gereği fesholunan şirket tasfiyeye geçer.
Tasfiyeye ilişkin işlemler tamamlandıktan, şirket tüzel kişiliği sona ermeden
evvel pay sahiplerine iade yapılması gerekir. Örneğin şirketin sermayesi
100.000 TL ise ve alacaklar tahsil edilip, borçlar ödendikten ve mal varlığı
değerleri likit hale dönüştürüldükten sonra geriye 160.000 TL kaldı ise, bunun
100.000 TL’sinin ortakların koyduğu esas sermaye olduğu tartışmasızdır. Bakiye
60.000 TL ise tasfiye bakiyesi olarak adlandırılmakla birlikte, aslen şirketin
elde ettiği kârdır. Her ne kadar bu tutar kâr olarak tasnif edilmek lazım gelse
de, şirketin hayatiyetine son vermesinin söz konusu olduğu bu durumda anılan
tutarın pay sahiplerine ödenmesinin Madde’nin uygulama çerçevesine girmeyeceği kanaatimce
izahtan varestedir[6].
Sermaye Artışı ve Azaltımı
Şirketin içinde geçmiş
dönemlerden bu yana (dağıtılmamış kâr, iştirak veya gayrimenkul/menkul satışından
elde edilen gelirler vs. sebebiyle) birikmiş olan tutarlar yedek akçelerde
toplanır. Yedek akçeler, (iç kaynaklı) sermaye artışında kullanılabileceği
gibi, mevzuata uygun şekilde olmak kaydıyla, kâr payı olarak da
dağıtılabilirler. Bu bağlamda birikmiş yedek akçelerin önce iç kaynaklı sermaye
artışında kullanılması, sonra bu tutarın sermaye azatılmıyla pay sahiplerine
iade edilmesinin önünde Madde ve Tebliğ hükümleri bağlamında bir engel yok gibi
gözükmekle birlikte, kanaatimizce bu muvazaa olarak nitelendirilmeli ve kesin
hükümsüzlük yaptırımına tabi olmalıdır. Zira bu durumda kanun koyucunun
engellemek istediği bir sonuca mevzuattaki boşluktan yararlanmak suretiyle
başka bir yolla ulaşılmaktadır.
Burada sorulması gereken soru
muvazaanın kimin tarafından ileri sürüleceğidir. Kural gereği muvazaanın her
ilgili tarafından ileri sürülebilmesi mümkündür. Kuşkusuz ilgili çevresine
girecek ilk grup olarak akla gelenler pay sahipleri olmakla birlikte, bu işten
istifadeleri olması hasebiyle kanaatimce kural olarak muvazaayı son olarak
ileri sürecek kitle bunlardır.
Bu bağlamda üzerinde durulmak
lazım gelen diğer grup şirket alacaklıları olabilir. Zira bu suretle şirketten
çıkartılan kaynağın/paranın eğer kaynak/para şirkette kalsa idi alacaklıların
alacaklarını tahsil için kullanılacağını söylemek mümkün ve hatta
kaçınılmazdır. Ancak pay sahiplerinin muvazaalı olarak bu kaynakları belli bir
oranın üzerinde dağıtılması yasaklanmış kâr payına dönüştürmek yerine[7] bu
kısıtlamadan kaçmak için önce sermayeye kalbetmeleri, ardından sermaye
itfasında bulunmaları alacaklıların alacaklarına ulaşmasına engel bir haldir ve
bu bağlamda alacaklıların muvazaayı ileri sürebilecek ilgili çevresi içinde
değerlendirilmesi uygun olacaktır.
Diğer bir ilgili olarak ticaret sicili
gündeme gelebilir. TTK m. 32 gereğince sicil müdürü tescil için aranan kanuni
şartların varlığını incelemekle yükümlüdür. Gerçekleşmesi oldukça düşük bir
ihtimal olmakla birlikte sicil müdürünün önüne gelen tescil talebinden
muvazaayı tespit etmesi halinde tescili reddetmesi mümkün olabilmelidir.
Nihayet son olarak şirketlerin
denetim makamı olan Ticaret Bakanlığı da ilgili kategorisinde sayılmak gerekir.
Denetim faaliyetinde Ticaret Bakanlığı’nın böyle bir durumu tespit etmesi söz
konusu olursa, muvazaa nedeniyle artış ve müteakiben yapılan azaltım işleminin
kesin hükümsüzlüğünün tespitini dava etmesi mümkün olabilmelidir.
Bu noktada hatırlanması gereken
husus TTK m. 353 hükmüdür. Anılan maddenin ilk fıkrası gereğince “Anonim şirketin butlanına veya yokluğuna
karar verilemez. Ancak, şirketin kurulmasında kanun hükümlerine aykırı
hareket edilmek suretiyle, alacaklıların, pay sahiplerinin veya
kamunun menfaatleri önemli bir şekilde tehlikeye düşürülmüş veya ihlal
edilmiş olursa, yönetim kurulunun, Gümrük ve Ticaret Bakanlığının, ilgili
alacaklının veya pay sahibinin istemi üzerine şirketin merkezinin bulunduğu
yerdeki asliye ticaret mahkemesince şirketin feshine karar verilir. Mahkeme
davanın açıldığı tarihte gerekli önlemleri alır.” TTK m. 353/1 hükmü TTK m.
456/4’teki atıf gereği sermaye artışlarında da kıyasen uygulanacağından dava
açılmasına ilişkin 3 aylık süre sınırı burada da geçerli olacaktır.
Öte yandan öncesinde iç
kaynaklardan sermaye artırmadan doğrudan yapılan sermaye azaltımlarının Madde
kapsamında mütalaa edilmemesi gerekir. Her ne kadar ülkemizde şirketlerin en
büyük sorunlarından birisi de genelde yetersiz özkaynak olmakla beraber, bazı
şirketlerin sermaye/özkaynak fazlası olabilmektedir. İşte bu gibi şirketlerin
sermaye azaltımı yapmaları halinde, örneğin bir önceki yıllarda (2020 öncesi)
sermayeye eklenmiş iç kaynaklar iade bağlamında vergi hukuku bakımından kâr
payı dağıtımı[8] olarak
kabul edilse ve buna vergi tahakkuk ettirilse de, bu durum ticaret hukuku
bakımından sermayenin iadesi olarak değerlendirilecek olup, vergi hukukunun
mezkûr anlayışı Madde’nin uygulanmasına vücut veremez.
Sonuç
Özetlemek gerekirse; Madde, 2019
yılında dağıtılan ve 17.04.2020 tarihinden evvel GK kararıyla ‘reel temettüye’
dönüştürülmeyen avans kâr payları için de uygulanmak gerekir.
Fesih ve tasfiye halinde şirketin
hayatine son verme söz konusu olduğunda Madde’nin uygulanmayacağı aşikârdır.
Önce iç kaynaklı sermaye artışı
sonra sermaye azaltımı halinde işlemin muvazaa sebebiyle kesin hükümsüzlüğü
ileri sürülebilecektir. Muvazaanın başta pay sahipleri olmak üzere alacaklılar,
ticaret sicili ve denetim makamı olarak da Ticaret Bakanlığının arasında olduğu
tüm ilgililer tarafından 3 aylık süre içinde ileri sürülmesi/kesin
hükümsüzlüğün tespitinin istenmesi mümkün olmalıdır.
[1] 17.04.2020
tarihli ve 31102 sayılı Resmî Gazete.
(1) Sermaye şirketlerinde, 30/9/2020 tarihine kadar 2019 yılı net dönem kârının yalnızca yüzde yirmi beşine kadarının dağıtımına karar verilebilir, geçmiş yıl kârları ve serbest yedek akçeler dağıtıma konu edilemez, genel kurulca yönetim kuruluna kâr payı avansı dağıtımı yetkisi verilemez. Devlet, il özel idaresi, belediye, köy ile diğer kamu tüzel kişilerinin ve sermayesinin yüzde ellisinden fazlası kamuya ait fonların, doğrudan veya dolaylı olarak sermayesinin yüzde ellisinden fazlasına sahip olduğu şirketler hakkında bu fıkra hükmü uygulanmaz. Bu fıkrada belirtilen süreyi üç ay uzatmaya ve kısaltmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir. [18/9/2020 tarihli ve 31248 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2948 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile bu fıkrada belirtilen sürenin üç ay uzatılmasına karar verilmiştir.]
(2) Genel kurulca 2019 yılı hesap dönemine ilişkin kâr payı dağıtımı kararı alınmış ancak henüz pay sahiplerine ödeme yapılmamışsa veya kısmi ödeme yapılmışsa, 2019 yılı net dönem kârının yüzde yirmi beşini aşan kısma ilişkin ödemeler birinci fıkrada belirtilen sürenin sonuna kadar ertelenir.
(3) Bu maddenin kapsamına giren sermaye şirketlerine ilişkin istisnalar ile uygulamaya dair usul ve esasları belirlemeye, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşünü almak suretiyle Ticaret Bakanlığı yetkilidir.
[3]
17.05.2020 tarihli ve 31130 sayılı Resmî Gazete.
[4] 28.10.2020
tarihli ve 31288 sayılı Resmî Gazete.
[5] Şirket
GK’da 60.000 TL’nin tamamının temettü olarak dağıtılmasına karar verirse, bu GK
kararının 25.000 TL’yi aşan kısmının kısmî butlanla sakat olacağı açıktır.
[6] Bu
bağlamda vergi hukukunda da tasfiye bakiyesi kâr olarak nitelendirilmekte ve vergileme
ortağın tam ve/veya dar ile gerçek ve/veya tüzel kişi olmasına göre farklılık
göstermek suretiyle gerçekleşmektedir.
[7] Pay
sahibinin mevzuat çerçevesinde şirketten kendisine maliyeti düşük biçimde para
“çıkarmasının” iki yolu vardır; kâr payı ödemesi ve sermayenin itfası. Bunun
dışında kalan ancak ülkemizde fevkalade yaygın şekilde uygulanan ve hatta 6102
s. TTK’nın ilk taslağında cezalandırılmış olan ve fakat bilahare oluşan ağır
toplumsal baskı sebebiyle TTK yürürlüğe girmeden hemen önce değiştirilen şirkete
ortaklar cari hesabı üzerinden borçlanma şeklinde bir yol daha olmakla birlikte,
bunun da en azından bir faiz maliyeti vardır. Bu maliyet netice itibarıyla kâr
payı için ödenecek stopajdan ilk yıl için düşük olabilmekle birlikte yıllara
sari bakıldığında pek makul olmasa bile, neredeyse 1,5 yılda bir getirilen af
kanunlarıyla uygulaması mantıklı hale gelmiş olmakla birlikte, hukuki midir
tartışılır.
[8] Vergi
hukuku uyarınca, sermaye azaltımlarında şirket ortağı tarafından nakit olarak
konulan değerin üzerinde elde edilen tutarlar açısından gelir yani dağıtılan
temettü olarak kabul edilmektedir. Dağıtılan temettüde vergileme ortağın tam
ve/veya dar ile gerçek ve/veya tüzel kişi olmasına göre farklılık göstermek
suretiyle gerçekleşmektedir.
COVID-19 salgınının başlangıcından bu yana ülkemizde
salgının yayılmasının önlenmesi, salgının olumsuz sosyal ve ekonomik
etkilerinin azaltılması amacıyla tedbirler alınmaktadır. Salgının yayılmasının
önlenmesi gayesiyle COVID-19’un temel olarak solunum yoluyla ve kalabalık insan
topluluklarının bulunduğu yerlerde yayıldığı dikkate alınarak sokağa çıkma
yasakları dâhil olmak üzere çeşitli tedbirler alınmıştır. Bu konudaki
tedbirlerden ilki, salgının ülkemizde yayılmaya başladığı ilk anlarda İçişleri
Bakanlığı’nın 16.03.2020 tarihli sivil toplum kuruluşlarının tüm genel kurul
toplantılarının ertelenmesine ilişkin yayınlanan genelgedir. Bu Genelgeyi takiben
7244 sayılı “Yeni
Koronavirüs (Covid-19) Salgınının Ekonomik Ve Sosyal Hayata Etkilerinin
Azaltılması Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”[1] ile dernekler ve
kooperatifler başta olmak üzere çeşitli kuruluşların genel kurulları 31.07.2020
tarihine kadar ertelenmiştir.
7244 sayılı Kanun m. 2/1-ç hükmü “Yeni koronavirüs (Covid-19) salgını kaynaklı zorlayıcı sebep
gerekçesiyle; (…) 4/11/2004 tarihli ve 5253 sayılı Dernekler Kanunu ve
22/11/2001 tarihli ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanununa göre dernekler
tarafından verilecek bildirim ve beyannameler ile dernek genel kurul
toplantıları 31/7/2020 tarihine kadar ertelenir. Bu süre, 3 aya kadar İçişleri
Bakanınca uzatılabilir. Ertelenen genel kurul toplantıları, ertelemenin sona
erdiği tarihten itibaren 30 gün içinde yapılır. Mevcut organların görev, yetki
ve sorumlulukları erteleme süresi sonrasında yapılacak ilk genel kurula kadar
devam eder.” şeklinde olup, hüküm uyarınca dernek genel kurulları 31.07.2020
tarihine kadar ertelenmiş, İçişleri Bakanına bu süreyi üç aya kadar uzatma
yetkisi tanınmış ve derneklerin mevcut organlarının yapılacak ilk genel kurul
toplantısına kadar görevlerinin devam edeceği ifade edilmiştir. İçişleri
Bakanlığı da dernek genel kurul toplantılarını ertelemeye ilişkin kanuni yetkisini
24.07.2020 tarihinde kullanarak, dernek genel kurul toplantılarının yapılması
yasağının 31.10.2020 tarihine kadar uzatılmasına karar vermiştir[2][3].
Öte yandan özellikle salgının ilk dalgasının ikinci
zirvesine ulaşmaya başladığı bu günlerde dahi 7244 sayılı Kanun m. 2/1-ç hükmüne
bazı kuruluşlar tarafından riayet edilmediği ve genel kurul toplantılarının
yapıldığı üzüntüyle gözlemlenmektedir[4]. Bu kuruluşların
başında 01.09.2020 tarihinde 01.06.2019-31.05.2020 dönemine ilişkin olağan
genel kurul toplantısını gerçekleştiren Türkiye Futbol Federasyonu (“TFF”) gelmektedir. 5894 sayılı Türkiye
Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun’un (“TFF Kuruluş Kanunu”) 18/2. madde hükmü aynen “Bu Kanunda, TFF Statüsü ve ilgili diğer talimatlarda hüküm bulunmayan
hallerde 4/11/2004 tarihli ve 5253 sayılı Dernekler Kanunu ile 22/11/2001
tarihli ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu hükümleri kıyasen uygulanır.”
şeklinde olup, buna göre TFF Kuruluş Kanunu’nda hüküm bulunmayan hallerde
Dernekler Kanunu ve Türk Medeni Kanunu (“TMK”)
hükümleri uygulanacaktır. TFF her ne kadar özel bir kanunla kurulmuş olsa da
TFF Kuruluş Kanunu m. 18/2 hükmü ile tüzel kişiler hukukuna hâkim sınırlı sayı (“numerus clausus”) ve tipe bağlılık
ilkesi[5] dikkate alındığında
TFF’nin özel hukuka tabi bir dernek olduğu kabul edilmelidir[6]. Zira TFF Kuruluş Kanunu
TFF için farklı bir hukuki statü ya da tüzel kişilik tipi öngörmemiş, tam
aksine m. 18/2 hükmü ile TFF Kuruluş Kanunu’nda hüküm bulunmayan hallerde
açıkça Dernekler Kanunu ile TMK hükümlerinin uygulanacağını belirtmiştir[7].
Hemen belirtelim ki bir derneğin ya da genel olarak
bir özel hukuk tüzel kişisinin kanunla kurulması onu doğrudan kamu hukuku tüzel
kişisi ya da kendine özgü bir tüzel kişi haline getirmez. Örneğin 1211 sayılı
kanunla kurulan Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası, anılan Kanun’un 1. maddesi
uyarınca bir anonim şirket olup hariç tutulan hükümleri dışında Türk Ticaret
Kanunu hükümlerine tabidir. Benzer şekilde 3388 sayılı kanunla kurulan Türk
Silahlı Kuvvetlerini Güçlendirme Vakfı da kanunla kurulmasına rağmen özel hukuk
hükümlerine tabi bir vakıftır[8]. Bu çerçevede TFF’nin
kanunla kurulmuş olması ve kanunla kendisine bazı özel yetkiler ve muafiyetler
tanınmış olması, TFF’nin özel hukuk hükümlerine tabi bir dernek olmadığını
göstermez. Ayrıca ülkemizde futbol kulüplerinin dernek statüsünde kuruluyor
olması ve TFF’nin temel olarak bu derneklerin bir araya gelmesiyle oluşan
(federasyon) üst kuruluş olması da TFF’nin bir dernek olduğunu doğrulamaktadır.
Nitekim Dünya çapında en büyük futbol otoritesi olan FIFA ile UEFA da İsviçre
Medeni Kanunu’na tabi dernek olarak kurulmuşlardır[9].
TFF’nin hukuki statüsünün bir dernek olduğu tespit
edildikten sonra ve TFF Kuruluş Kanunu m. 18/2 uyarınca ilgili özel kanunda hüküm
bulunmayan hallerde Dernekler Kanunu ve TMK hükümlerinin uygulanacağı da
dikkate alındığında, doğrudan derneklere ilişkin bir düzenleme olan 7244 sayılı
Kanun m. 2/1-ç hükmünün yani COVID-19 dönemi özel tedbirinin TFF’ye de
uygulanması gerektiğine bir şüphe bulunmamaktadır. Kaldı ki, bir an için,
TFF’nin hukuki statüsünün “dernek” olduğu kabul edilmese[10] bile, TFF Kuruluş Kanunu’ndaki
özel atıf gereğince derneklere ilişkin hükümlerin[11], özel kanunda –veya statü
veya diğer talimatlarda- düzenleme bulunmayan konularda TFF’ye de uygulanacak
olması karşısında Türkiye’deki tüm derneklerin genel kurullarının kanuni bir
düzenleme ile yapılmasının yasaklandığı bir ortamda, TFF’nin bu yasağa tabi
olmadığı düşünülemez[12]. Ne TFF Kuruluş Kanunu’nda
ne de ilgili diğer özel düzenlemelerde bu anlamda TFF’yi dernek genel kurullarının
yapılmasına özel bir kanunla getirilen yasağın uygulama alanı dışına çıkaran
bir kural/hüküm bulunmaktadır. Zaten böyle bir kuralın olması da düşünülemez:
COVID-19 tedbirleri kapsamında öngörülen yasal bir engelin daha önceki bir özel
hüküm ile uygulama alanının daraltılması mümkün değildir.
Bu çerçevede kanaatimizce 7244 sayılı Kanun m. 2/1-ç
hükmü ile anılan hükmün İçişleri Bakanına verdiği yetki kapsamında alınan
24.07.2020 tarihli İçişleri Bakanlığı kararı çerçevesinde, TFF’nin de diğer
dernekler gibi 31.10.2020 tarihine kadar genel kurul toplantısı yapması
yasaklanmış, bir anlamda genel kurul toplantısı –daha çağrıya çıkılmadan- ertelenmiştir.
Ancak TFF yönetim kurulu bu yasağa, takiben erteleme gerekliliğine uyum sağlamamıştır.
7244 sayılı Kanun m. 2/1-ç hükmü salgın hastalıkla mücadele kapsamında alınan bir tedbir içermekte olup bu hükmün emredici ve kamu düzenine ilişkin olduğu açıktır. Anılan hükmün emredici olmasının anlamı, bu hükme uyulup uyulmamasının ne TFF üyelerinin ne de TFF Yönetim Kurulu’nun takdirine bağlı olmasıdır. Bu çerçevede 01.09.2020 tarihinde gerçekleştirilen TFF olağan genel kurul toplantısında alınan kararlar kanaatimizce TMK m. 83/3 ve Türk Borçlar Kanunu’nun 27. maddesi çerçevesinde batıldır. Buradaki geçersizliğine neden olan, salt toplantı yapılmasını yasaklayan emredici ve kamu düzenine ilişkin bir kanun hükmüne uyulmamasıdır. Bu bağlamda alınan kararların içerik itibariyle hukuka uygun olup olmaması önem taşımamaktadır. TFF’nin olağan genel kurul toplantısında alınan kararların butlanının tespitinin talep edilebileceği kanaatindeyiz. Ek olarak buradaki yaptırımın türünün butlan olduğu nazara alındığında, üyelerin toplantıya katılıp katılmamaları, olumsuz oy kullanıp kullanmamaları ve muhalefet sunup sunmamaları toplantıda alınan kararların hükümsüz olduğu sonucunu değiştirmemektedir. Bu bağlamda TFF Yönetim Kurulu tarafından yapılması gereken, zaten normal koşullarda Türkiye Futbol Federasyonu Statüsü m. 27’ye göre 31 Temmuz’a kadar yapılması öngörülen, ancak Statü’de belirtilen tarihte yapıl(a)mayan olağan genel kurul toplantısının, 7244 sayılı -özel- Covid 19 Kanunu m. 2/1-ç hükmü ve İçişleri Bakanlığı’nın genel kurul toplantılarının 31.10.2020’ye kadar ertelenmesine ilişkin kararı çerçevesinde, toplantının söz konusu tarihten sonraki bir günde yapılmasına ilişkin çağrı ve hazırlıkları yapmak idi. Diğer bir deyişle zaten Statü’deki tarihten 1 (bir) ay sonra yapılan ve Statü’de değişiklik yapılması gibi önemli bir gündemi içeren genel kurul toplantısının hukuki sıhhati ve pandemi ortamında toplantıya katılan kimselerin kişisel sağlıkları için 2 (iki) ay daha beklenmesi doğru olurdu.
Son olarak belirtelim ki TFF Kuruluş Kanunu m. 16’da
genel kurul kararının iptali davası TMK m. 83/1’e benzer şekilde düzenlenmiş
olmakla birlikte bizim bahsettiğimiz hükümsüzlük sebebi, anılan hükümlerin
düzenlediği iptal edilebilirlik yaptırımı olmayıp butlan/kesin hükümsüzlüktür.
Bu çerçevede TFF Kuruluş Kanunu m. 18/2’nin atfıyla TMK m. 83/3 çerçevesinde
butlan ve yokluk yaptırımları TFF genel kurulunun aldığı kararlar bakımından
cari olup burada TFF Kuruluş Kanunu m. 16 hükmü uygulama alanı bulmayacaktır.
[2] İçişleri Bakanlığı Sivil Toplumla
İlişkiler Genel Müdürlüğü’nün “Dernek Genel Kurul Toplantıları, Bildirim ve
Beyannameleri” başlıklı basın açıklaması, (Çevrimiçi),
https://www.siviltoplum.gov.tr/dernek-genel-kurul-toplantilari-bildirim-ve-beyannameleri.
[3] COVID-19 salgın hastalığının anonim ve limited ortaklıkların genel kurullarına etkisine ilişkin yaptığımız çalışmada (bkz. Ali PASLI, “Anonim/Limited Ortaklık Genel Kurul Toplantılarının 7244 Sayılı Özel Covid-19 Kanunu Sonrasındaki Durumu: Sermaye Şirketlerindeki Ortakların Sağlığının Değeri Var Mıdır?”, (çevrimiçi) http://www.ticaretkanunu.net/ali-pasli-anonim-limited-ortaklik-genel-kurul toplantilarinin-7244-sayili-ozel-covid-19-kanunu-sonrasindaki-durumu-sermaye-sirketlerindeki-ortaklarin-sagliginin-degeri-var-midir/.) bu düzenlemenin en azından dernekler ve kooperatifler için insanların kapalı ortamda birlikte bulunmalarından kaynaklanabilecek bulaş ortamını önlemesi ve genel kurul toplantısının yapılamamasının sebep olabileceği en acil sakınca olan yönetim organının görev süresinin sona ermesinin yasal bir düzenleme çerçevesinde önüne geçilmesi bakımından olumlu olduğu, fakat düzenlemenin anonim ve limited şirketleri kapsamamasının pay sahiplerinin çeşitli haklarını zedeleyebileceği gerekçesiyle doğru olmadığı, bu dönemde anonim ve limited şirket genel kurullarında alınan kararların hükümsüzlük tehdidi ile karşı karşıya olduğu dile getirilmiştir.
[4]
İçişleri Bakanı’na tanınan bu yetki
yalnızca erteleme süresinin üç aya kadar uzatılmasına yönelik olup, yoksa söz
konusu Bakana/Bakanlığa kapsam içindeki bir tüzel kişiye genel kurul
yapılmasına yönelik izin verme yetkisi tanınmamıştır. Nitekim İçişleri Bakanı
anılan hükümdeki süreyi 24.07.2020 tarihinde üç ay uzatmak ile bu konudaki
yetkisini kullanarak tüketmiştir. Bakanlığın kanun hükmünün uygulanması
hususundaki takdir yetkisi, sadece genel kurul yapılma yasağına ilişkin sürenin
uzatılıp uzatılmaması noktasında olup, o da genel niteliktedir. Yani Bakan(lık),
bu yasağı bazı dernekler için uygulayıp, bazıları açısından uygulamama noktasında
da yetki sahibi değildir. Dolayısıyla yasak kapsamındaki bir tüzel
kişinin/derneğin, bu arada TFF’nin Bakanlığın özel izni ile yasak süresi
içesinde genel kurul toplantısı yapması hukuken mümkün değildir. Bir kanun
hükmünün uygulanma(ma)sı hususunda Bakanlığın yetkili olduğu düşünülemez, bir
başka deyişle yasal bir düzenlemenin uygulanmaması için idari bir kurumdan
onay/icazet alınmış olması, ilgili yasal düzenlemede bu onay/icazet yetkisi
açıkça düzenlenmediği sürece, kanuna aykırılık sonucunu ve bunun doğal hukuki
sonuçlarını değiştirmez.
[5] Mustafa DURAL/Tufan ÖĞÜZ, Kişiler Hukuku,
İstanbul, 2019, s. 218.
[6] Aynı yönde bkz. Hasan PETEK/Evrim ERİŞİR,
“Türkiye Futbol Federasyonu’nun Hukukî
Niteliği”, Terazi Hukuk Dergisi, C. 3, S. 19, Mart 2008, s. 203; özel hukuk
tüzel kişisi olmasına rağmen kamu kurumlarına ilişkin bir kavram olan özerklik
ile donatılması nedeniyle TFF’nin atipik bir karakter sergilediği yönünde bkz.
Serkan Ağar, “Türk Spor İdaresinde
Türkiye Futbol Federasyonu’nun Yeri ve İşlevi: Kurumsal İnceleme”,
(Çevrimiçi), http://www.idare.gen.tr/agar-tff.htm; TFF’nin dernek niteliğinde
değil, kamu tüzel kişisi niteliğinde olduğu yönündeki görüşler için bkz. Taner
Ayanoğlu, Türkiye Futbol Federasyonu Tahkim Kurulu’nun İşlevi ve Kararlarının
Hukuki Niteliği, TBBD, S. 74, 2008, s. 53; Cenk AKİL, “Türkiye Futbol Fedarasyonu Tahkim Kurulu’nun Yapısı ve Kararlarının
Hukuki Niteliği”, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi-Hukuk Araştırmaları
Dergisi, C. 19, S. 3, 2013, s. 384.
[7] Buradaki yasal atıfta “kıyasen”
ifadesinin kullanılıyor olması, TFF’nin dernek olmadığı anlamına gelmemelidir.
Kanun koyucunun burada “kıyasen” ifadesini kullanma sebebi, dernekler hukuku
kurallarının uygulanması sırasında TFF’nin karakteristik yapısının ve
özelliklerinin göz ardı edilmemesi ihtiyacıdır.
[10]
Kanaatimizce TFF’nin hukuki statüsü özel
hukuka tabi bir dernek olmakla birlikte, TFF’nin bir kamu hukuku tüzel kişisi
olarak nitelendirilmesi durumunda dahi 7244 sayılı Kanun m. 2/1-ç hükmünün
TFF’ye de uygulanabilmesi önünde bir engel bulunmamaktadır. Nitekim doktrinde kamu
tüzel kişilerinin özel hukuka tabi olmasının, kamu hukuku tüzel kişiliği ile
bağdaşabildiği ifade edilmiştir (Bkz. Taner AYANOĞLU, “Türkiye Futbol Federasyonu’nun Özel Hukuk Tüzel Kişiliği Görüşü
Hakkında Düşünceler ve Eleştiriler”,
Legal Hukuk Dergisi, C. 15, S. 174, 2017, s. 2847). Bu anlamda kamu
tüzel kişisi niteliği taşıyan bir dernek, şirket bulunabilir. Uyuşmazlık
Mahkemesi’nin, TMK hükümlerine göre bir vakıf olarak kurulan Adalet Teşkilatını
Güçlendirme Vakfı’nın idari işlem olarak nitelendirilen lojman tahsis işlemine
ilişkin davanın idari yargıda görülmesine dair verdiği 5/12 sayılı ve
16.04.2001 tarihli karar da dikkat çekicidir (Anılan kararın idare hukuku bağlamında analizi ve bu karar kapsamında
TFF’nin kamu hukukundan etkilenen bir tüzel kişilik olduğu yönünde bkz.
Kahraman BERK, Türkiye Futbol Federasyonunun Türk İdare Teşkilatı İçindeki
Yeri, İÜHFM, C. 64, S. 2, 2006, s. 3-24). Karara göre kimi özel hukuk tüzel
kişilerinin bazı şartlar altında idari işlemler de tesis edebilecekleri kabul
edildiğine göre TFF’nin kamu hukukuna tabi özellikleri bulunduğu kabul edilse
bile, en azından genel kurulun işleyişi ve genel kurul kararlarının denetimi
tamamen özel hukuk karakterli bir konu olduğu için doğrudan derneklere ilişkin
bir hüküm olan 7244 sayılı Kanun m. 2/1-ç’nin TFF’nin olağan genel kurulu için
de uygulanabilir olduğu konusunda bir şüphe bulunmamalıdır.
Kaldı
ki dernekler hukukuna ilişkin hükümlerin TFF hakkında uygulanmasına ilişkin
atfı yapan TFF Kuruluş Kanunu m. 18/2 hükmü var olduğu sürece, TFF’nin bir kamu
hukuku tüzel kişisi olduğu, dahası “dernek” olmadığı kabul edilse bile bizim
işbu çalışmada vardığımız sonucun doğruluğundan şüphe edilmemelidir.
[11] TFF Kuruluş Kanunu m. 18/2’de spesifik
olarak Dernekler Kanunu ve TMK’ya atıf yapılmış olsa da, bu atfın kapsamına
derneklere ilişkin diğer özel yasal düzenlemelerin girdiğine şüphe
edilmemelidir. TFF Kuruluş Kanunu ve ilgili diğer özel düzenlemelerde TFF
organizasyonuna ilişkin hüküm bulunmayan konulardaki boşluk dernekler hukuku
kurallarının uygulanması ile doldurulacaktır.
[12]
Bu bağlamda dernek şeklinde kurulmuş
olan spor kulüplerinin de, tıpkı TFF gibi, her halükarda 7244 sayılı Kanun m.
2/1-ç hükmü çerçevesinde 31.10.2020 tarihine kadar genel kurul toplantısı
yapamayacakları tartışmasızdır.
Ekonomik gelişime bağlı olarak tıpkı tüm dünyada
olduğu gibi Türkiye’de de şirketlerin birleşme, bölünme ve tür değiştirme
şeklinde görülen yeniden yapılandırma işlemleri ivme kazanmaktadır. Bu
çerçevede, 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren TTK’da şirket birleşme ve devralma
işlemleri ile ilgili kapsamlı hükümler ihdas edilmiştir.
Her hukuki işlem gibi şirket birleşme ve
devralmalarının çeşitli etkileri olmakta; birleşme ve devralmalarda, özellikle
ortakların haklarına yönelik birtakım kısıtlama veya ihlaller ile
karşılaşılmaktadır. Bu bakımdan ortakların haklarının dava yoluyla korunması
öngörülmüştür. Bu davalarda tahkim ve zorunlu arabuluculuk kurumlarının rolünün
belirlenmesi, yeniden yapılandırma kapsamında haklarının ihlal edildiği
iddiasında bulunan ortakların adalete erişim hakları bakımından son derece
önemlidir.
Bu çalışmada, söz konusu davalar bakımından tahkim
yoluna başvuru ve özellikle dava şartı arabuluculuk nazarında arabuluculuk
açısından özellik arz eden durumlar üzerinde durulacaktır. Pekala her bir dava kapsamlı
birer monografik çalışmaya konu olabilecek yoğunluktadır. Bu çalışma yalnızca
bu davaların tahkime elverişliliği ve arabuluculuk bakımından durumunu ele
almayı amaçlamaktadır. Önce kısa da olsa söz konusu davaların konusu ve hukuki
niteliği üzerinde durulacaktır. Zira davaların tahkime elverişliliği ve
özellikle dava şartı arabuluculuk bakımından arz ettiği özellikler ancak bu
davaların konusu ve niteliği ile ilgili yapılacak belirlemelerle netleşebilir.
Ardından yine çok genel bir şekilde tahkim ve arabuluculuğa dair önemli
noktalara değinilecek ve nihayet yeniden yapılandırma davalarının bu hukuki
müesseseler nazarında ayırt edici özellikleri ele alınacaktır.
Türk
Ticaret Kanunu’nun 134 ila 194. maddeleri arasında birleşme, bölünme ve tür
değiştirmeden oluşan yeniden yapılandırma modelleri düzenlemiştir. Her üç
yapılandırma modeli için geçerli olmak üzere ortakları koruyucu başvuru
mekanizmaları olarak 191. maddede denkleştirme davası (ortaklık
paylarının/haklarının korunması davası), 192. maddede özel iptal davası ve 193.
maddede özel sorumluluk davası düzenlenmiştir.
Elbette
yeniden yapılandırma nedeniyle hakları haleldar olduğu kanaatindeki ortakların,
bu davaların dışında genel anlamda şirketler hukukunda ve birleşmeye katılan
her şirket tipi için ihdas edilen hükümlerde yer alan talep ve dava hakları da
vardır[1]. Fakat kanun koyucu konunun önemine binaen
yeniden yapılandırma halleri bakımından özel davalar öngörerek hem işlem
sıhhatinin tetkikini hem de ortakların daha etkin başvuru alternatiflerine
sahip olmasını arzulamıştır.
Davalardan
denkleştirme davası ve özel iptal davası yalnızca ortaklar tarafından devralan
şirkete karşı ikame edilebilecek davalardandır. Her ortak, denkleştirme davası
kapsamında, ortaklık paylarının ve ortaklık haklarının gereğince korunmamış
veya ayrılma karşılığının uygun belirlenmemiş olduğu iddiasıyla yeniden
yapılandırma kararının ilanını takip eden iki ay içerisinde, uygun bir
denkleştirme akçesinin saptanması için şirket merkezinin bulunduğu yerdeki
asliye ticaret mahkemesine başvurabilir. Mahkemece verilecek karar, davacı ortak
ile aynı hukuki durumda bulunmaları hâlinde, yeniden yapılandırmaya katılan
şirketlerin tüm ortakları hakkında da hüküm doğurur. Kural olarak bu davadaki
yargılama giderleri devralan şirkete aittir (TTK m. 191/f.3).
Denkleştirme
davasında verilen hüküm, yeniden yapılandırma kararının geçerliliğini
etkilemez. Özel iptal davası ile denkleştirme davası arasındaki en temel fark
budur. Özel iptal davasında, yeniden yapılandırmaya olumsuz oy veren ve bunu
tutanağa geçirten ortak, yeniden yapılandırma işleminin iptali için yine iki
aylık süre içerisinde mahkemeye başvurabilir. Yeniden yapılandırmada herhangi
bir eksik varsa, mahkeme bunun giderilmesi için süre verir. Bu sürede eksiklik
ikmal edilmezse, yeniden yapılandırma işleminin iptaline karar verilir.
Kanuna
göre, birleşmeye katılan kişiler, kusurları ile ortaklara, şirkete veya
alacaklılara bir zarar vermişlerse, bu zararı tazmin etmekle yükümlüdürler.
Sorumluluk davası olarak adlandırılan bu davada, diğer iki yeniden yapılandırma
davasından farklı olarak; ortaklar dışında şirketlere ve alacaklılara da dava
hakkı tanınmıştır (TTK m. 193/1).
TTK m. 191 uyarınca yeniden yapılandırmada
(birleşme, bölünme veya tür değiştirme) ya ortak paylarının ve haklarının
gereğince “korunmamış” veya ayrılma akçesi gereğince “belirlenmemiş” olduğu
durumlarda bir denkleştirme akçesinin saptanması mahkemeden istenir[2]. Bu
davada, özel iptal davasından farklı olarak, ortaklık ilişkisinin devamlılığı
ilkesi uyarınca yapısal dönüşümün iptali değil hakkı ihlal edilen ortağın
zararının giderimi esas alınır (TTK m. 191/4).
Ortaklık payının ve haklarının sürekliliği
ilkesi uyarınca bir ortağın ortaklık yapısında mevcut olan ortaklık payının,
hedef ortaklıkta (birleşmede devralan), bu ortaklığa uyarlanmış değeri, içeriği
ve kapsamı ile aynen devamının sağlanması esastır[3].
Tam uyarlamanın mümkün olmadığı hallerde, aynen (pay tahsisi yoluyla
denkleştirme) ya da nakten denkleştirme yapılabilir. Eğer ortağın, devralan
nezdindeki ortaklığının sona ermesi kabul edilmişse bu durumda da onun lehine
“ayrılma akçesi” belirlenir.
Bu doğrultuda denkleştirme davasının
konusunu, değişim oranının veya ayrılma akçesinin uygunluğunun hukuki denetimi
oluşturmaktadır[4].
TTK m. 191 hükmüne göre yapısal değişiklik kararının ticaret sicil gazetesinde
ilanını takip eden iki aylık hak düşürücü süre içerisinde, yapısal değişiklik
nedeniyle hakkının ihlal edildiğini iddia eden ortak(lar) gerek ayni gerekse de
nakdi denkleştirme talebinde bulunmak üzere mahkemeye başvurabilir[5].
Bu davanın tahkime elverişliliği ve zorunlu arabuluculuk bakımından gösterdiği özelliğin tahlilinde davanın niteliği de önem arz etmektedir. Doktrinde ağırlıklı olarak denkleştirme davasının inşai (yenilik doğuran) bir dava olduğu kabul edilmektedir[6]. Azınlıkta kalan diğer bir görüşe göre ise anılı dava, HMK m. 105’e göre açılmış bir eda davasıdır[7].
Kanaatimizce
davanın hukuki niteliği ile ilgili farklı mülahazaların olmasının temel nedeni,
dava sonunda talebe göre davacı lehine belirli bir denkleştirme ödemesine
hükmedilebilecek olmasıdır[8]. Oysa belirli bir edimin yerine
getirilmesine yönelik bir mahkûmiyet kararının münhasıran eda davalarına özgü
bir hukuki sonuç olduğu söylenemez. Zira inşai hükmün aynı zamanda bazı
edimlere mahkumiyeti içermesi pekâlâ olasıdır[9]. Sırf bu olasılığın vaki olması, davanın
hukuki nitelemesini değiştirmez.
Eda davası, davacının davalının bir işi
yapması, bir şeyi vermesi veya yapmamaya mahkûm edilmesini isteme hususunda
hukuki yararının bulunması halinde açılır[10]. İnşai dava, var olan bir hukuki durumun
değiştirilmesi, kaldırılması veya yeni bir hukuki durumun yaratılması
taleplerini içerir[11]. Denkleştirme davası ile birleşme sözleşme
sözleşmesi ve birleşme kararı ihtiva ettikleri değişim oranları veya ayrılma
akçesini düzenleyen hükümler yönünden mahkeme kararı ile yeniden
şekillenmektedir[12]. Davanın bu niteliği ve ortaya koyduğu
hukuki sonuçlar itibariyle inşai bir dava olduğu açıktır.
TTK m. 191/ f. 2 uyarınca, bu davada verilen
mahkeme kararı, davacı ile aynı hukuki durumda bulunmaları hâlinde, birleşmeye,
bölünmeye veya tür değiştirmeye katılan şirketlerin tüm ortakları hakkında da
hüküm doğurur. Burada, kanun ile kesin hükmün sübjektif sınırları
genişletilmiştir[13]. Sarıkaya’ya göre, kararın hukuki etkisinin
sadece davacı ortak(lar) için değil aynı durumdaki bütün ortaklar için cari
olması; anılı hüküm bir erga omnes etki oluşturduğunu göstermekte ve bu
etki davanın inşai bir dava olduğuna dair kanaati pekiştirmektedir[14].
Yeniden
yapılandırma işlemlerine karşı açılabilecek ikinci dava, özel iptal davasıdır.
Anılı işlemler için olumlu oy vermemiş ve bunu tutanağa geçirtmiş olan ortak,
kararın ticaret sicilde ilanından itibaren, ilanın gerekmediği hallerde ise
tescilden itibaren iki ay içerisinde iptal davası açabilir (TTK m. 192).
İşlemin
tamamen iptalinden ayrı olarak işlemlerde herhangi bir eksiklik olduğu iddiasıyla
da dava açılabilir. Bu durumda mahkemece verilecek süre içerisinde söz konusu
eksiklik giderilmezse mahkeme yeniden yapılandırma kararını iptal eder ve
gerekli önlemleri de alır (TTK m 192/f.3).
Özel
iptal davasının konusunu, birleşemeye katılan şirketlerin genel kurullarının ya
da yönetim organlarının onayladıkları birleşme kararı oluşturur[15]. Dava ile bu kararın geçerliliği
denetlenmektedir.
Esasında
bu dava, hukuki nitelik itibariyle bir genel kurul kararının iptali davası ile benzerdir.
Genel kurul kararlarının iptali davası, inşai (yenilik doğurucu) dava olarak
kabul edilir[16]. Bu bağlamda özel iptal davalarının da HMK
m.108 anlamında inşai davalardan olduğu açıktır. Her ne kadar HMK 108/3’te
kanunda aksine hüküm olmadıkça inşai kararlar, geçmişe etkili değildir hükmü
bulunsa da genel iptal davalarının da özel iptal davasının da geçmişe etkili
olduğu hususunda tereddüt yoktur[17].
Yeniden
yapılandırma işlemlerine katılmış herkes, kusurları ile şirkete, ortaklara ve
alacaklılara verdikleri zararlardan sorumludur. Bir kusur sorumluluğu olarak
belirlenmiş bu davada, diğer davalardan farklı olarak yeniden yapılandırmadan
etkilenen şirketlere ve alacaklılara da dava açma imkânı verilmiştir.
6102
sayılı TTK’nın ilk şeklinde, 193. maddenin 2. fıkrasındaki, yeniden
yapılandırma işlemlerini denetlemiş kişilerin; şirketler, münferit ortaklar ve
alacaklılara karşı kusurları ile verdikleri zararlardan sorumlu olduğuna dair
hüküm, 26.6.2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun ile ilga edilmiştir. Aslında bu,
yeniden yapılandırma kapsamında TTK 148’de “işlem denetçisi raporu” zorunluluğu
öngören hükmün ilga edilmesinin doğal sonucudur[18].
Bu
davanın konusu, zarar gören şirket, ortaklar veya alacaklıların zararını
giderecek tazminatın alınmasıdır[19]. Hiç şüphesiz sorumluluk davası, zarar
tazminine yönelik bir eda davasıdır. Tazminat alacağı bölünebilir olduğundan
kısmi eda davası; çoğu zaman da belirlenebilir olamayacağından belirsiz alacak
davasına konu edilebilir[20].
Tahkim yargılaması,
tarafların anlaşarak devlet mahkemelerine başvurulmadan daha hızlı ve iradi bir
çözüm yolu arayışından ileri gelmektedir. Hiç şüphesiz tahkim de esas
itibariyle bir yargılama faaliyetidir[21]. Tahkim yargılaması, uyuşmazlığın daha
süratli, gizlilik içerisinde ve nispeten daha uygun maliyetlerle çözülmesi
amacıyla başvurulan bir hukuki mekanizmadır.
Tahkime başvuru için bir
tahkim anlaşmasının varlığı şarttır. Tahkim anlaşması, uyuşmazlığın tahkim
yoluyla çözümleneceği hususunda tarafların irade açıklamalarını gösteren
sözleşme şeklinde yapılabilir[22]. İrade açıklaması, bağımsız bir anlaşma şeklinde ya da
hukuki ilişkiye dair esas sözleşmeye konulacak bir tahkim klozu ile
somutlaşabilir[23]. Her
ne kadar HMK’da düzenlenmese de Milletlerarası Tahkim Kanunu’nun 6. maddesinde
düzenlendiği şekliyle, hakem yargılamasının ancak tahkim anlaşmasının tarafları açısından geçerli ve bağlayıcı
olacağı sabittir.
Mahkeme tarafından geçerli bir tahkim
sözleşmesinin olup olmadığı HMK m. 412[24] kapsamında incelecek ve karar ona göre verilecektir.
Sözleşmesel ve sözleşme dışı ilişki de geçerli bir tahkim sözleşmesine vücut
verebilecektir (HMK m. 412/1). Ayrıca yukarıda da belirttiğimiz üzere, tahkim
sözleşmesi, esas sözleşmenin bir parçası olarak yapılabileceği gibi, esas
sözleşmeden bağımsız bir kloz öngörülmesi ile de yapılabilir (HMK m. 412/2).
Tahkim sözleşmesi yazılı olmalıdır (HMK m. 412/3). Bunun yanında, tahkim
sözleşmesi esas sözleşmeden bağımsızdır. Bu nedenle esas sözleşmenin geçersiz
olduğu hallerde, tahkim anlaşması bu geçersizlikten etkilenmeyecektir[25].
HMK m. 410’da “Tahkim
yargılamasında, mahkeme tarafından yapılacağı belirtilen işlerde görevli ve
yetkili mahkeme tahkim yeri bölge adliye mahkemesidir. Tahkim yeri
belirlenmemiş ise görevli ve yetkili mahkeme, davalının Türkiye’deki yerleşim
yeri, oturduğu yer veya işyeri bölge adliye mahkemesidir.” şeklinde
açıklanmıştı. Mahkemenin bölge adliye mahkemesi olması ve bölge adliye
mahkemelerinin henüz faaliyete geçmediği dönemde hangi mahkemenin görevli
olacağı çeşitli tartışmalara neden olmuştur[26]. Diğer yandan 6545 sayılı Kanun m. 45/3-(4) hükmü ile 5235
sayılı Adlî Yargı İlk Derece Mahkemeleri ile Bölge Adliye Mahkemelerinin
Kuruluş, Görev ve Yetkileri Hakkında Kanun m. 5 hükmünde yapılan değişiklikle
bu mahkemelerin bölge adliye mahkemeleri değil, asliye ticaret mahkemeleri
olacağı düzenlenmişti. Fakat 28/2/2018 tarihli 7101 sayılı Kanun’la yapılan
değişiklikle HMK 410, “Tahkim
yargılamasında, mahkeme tarafından yapılacağı belirtilen işlerde görevli ve
yetkili mahkeme, konusuna göre tahkim yeri asliye hukuk veya asliye ticaret
mahkemesidir. Tahkim yeri belirlenmemiş ise görevli mahkeme, konusuna göre
asliye hukuk veya asliye ticaret mahkemesi, yetkili mahkeme ise davalının
Türkiye’deki yerleşim yeri, oturduğu yer veya işyeri mahkemesidir” şeklini
almıştır. Dolayısıyla icra şerhini verecek mahkeme, tahkimin niteliğine göre ya
asliye hukuk ya da asliye ticaret mahkemesi olacaktır.
Şirketler
hukukuna dair meselelerin tahkime elverişliliği bahsinde, tahkime konu edilecek
uyuşmazlığın korporatif (tüzel kişilikle ilgili) karakterde olup olmadığına
göre ayrım yapılmaktadır. Genel olarak bu ayrım, uyuşmazlığın şirketin iç
işleyişi ve şirket tüzel kişiliği ile pay sahibi arasında mı yoksa pay
sahiplerinin kendi aralarında mı gelişip gelişmediği ile alakalıdır[27].
Şirket
tüzel kişiliği ile pay sahipleri arasındaki uyuşmazlıkların tahkime
elverişliliği bahsinde tartışma büyük oranda şirket esas sözleşmesine bir
tahkim şartının konulup konulamayacağı ve bu mümkün görülürse tahkim şartının
özellikle yeni pay sahiplerine teşmil edip etmeyeceği noktasında
toplanmaktadır. Doktrinde bunun en azından teorik düzlemde mümkün olduğu;
özellikle Kıta Avrupa’da halka kapalı şirket tipleri bakımından geçerli kabul
edildiği belirtilmekte ve fakat Yargıtay’ın en azından şimdilik bunu kabul
etmeme eğiliminde olduğu belirtilmektedir[28].
Pay sahiplerinin kendi aralarında birtakım
hak ve yükümlülükler öngören sözleşmeler yapmaları mümkündür. Bu tür hukuki
ilişkiler, korporatif düzlem dışında kalan işlemlerdir. Niteliği itibariyle bu
“hissedarlar sözleşmesi”ne (yan sözleşmeler olarak adlandırıldıkları da
görülmektedir)[29]
konu olabilecek hükümlerin esas sözleşmeye konulmasının, bunların “gerçek esas
sözleşme hükmü” olarak yorumlanmasına gerekçe oluşturmayacağı vurgulanmaktadır[30][31]. Bu
çerçevede, hissedarlar sözleşmesi, içerdikleri hükümlere göre sürekli borç
ilişkisi içeren tipik borçlar hukuku sözleşmesi olabileceği gibi, adi şirket
boyutlu hükümler hıfzetmesi halinde, şirketler hukukunun adi şirket hükümlerine
tabi bir yapıya da haiz olabilir[32].
Hissedarlar sözleşmesinin tarafları, her ne kadar birbirleri bakımından
birtakım hak ve yükümlülükler belirleyip bunlara riayet edeceklerini taahhüt
etseler de temelde şirketin işleyişine dair birtakım esaslar ortaya koymak
istemektedirler. Bu kapsamda, şirket bakımından hissedarlar sözleşmesinin
bağlayıcı olup olmadığı önem kazanmaktadır.
Yargıtay yakın tarihli bir kararında,
hissedarlar sözleşmesinin şirket tarafından bağlayıcı olması için şirketin de
bu sözleşmeye taraf olması gerektiğini belirtmiştir. Karara konu olayda
hissedarlar sözleşmesi ile olağanüstü genel kurul çağrısının ancak oybirliği
ile yapılabileceği kararlaştırılmış; buna aykırı olarak yapılan genel kurulun
iptali için dava açılmış; diğer iptal sebeplerinin yanı sıra hissedarlar
sözleşmesine aykırılığa da bir iptal sebebi olarak dayanılmıştır. Yargıtay,
şirketin de taraf olması durumunda hissedarlar sözleşmesinin şirket bakımından
bağlayıcı olabileceğini aksi halde genel kurul kararının iptali talebinde bu
sözleşmeye aykırılığa dayanılamayacağını belirtmiştir[33].
Gerek
milli gerekse de milletlerarası tahkime konu olabilecek uyuşmazlıklar
bakımından aranan şart, uyuşmazlığın iki tarafın iradesine tabi olmasıdır (HMK
m. 408/f. 1, MTK m. 1/f. 4). Bu kapsamda hissedarlar sözleşmesinin iki tarafın
iradesine tabi diğer tüm sözleşmelerden doğan ihtilaflar gibi tahkime elverişli
olduğu kabul edilmektedir[34]. Kuşkusuz, hissedarlar sözleşmesinde tahkim
kaydı, bu sözleşmeye taraf olmayan şirket tüzel kişiliğini bağlamayacak ve
tahkim yargılaması sonunda verilen hakem kararları şirketler hukuki düzeni
(korporatif düzlem) açısından herhangi bir sonuç doğurmayacaktır[35]. Özellikle pay satım sözleşmeleri gibi
hissedarlar sözleşmesine şirketin taraf yapılması uygulamada sıkça
görülmektedir. Bu durumda dahi esasında şirketin bu sözleşmeye taraf olması
“bağlayıcı olmayan bir niyet açıklaması” olarak değerlendirilmekte; böylece
anılı satım sözleşmelerindeki tahkim kayıtlarının şirket bakımından
bağlayıcılığı bulunmadığı ifade edilmektedir[36].
Sonuç
olarak korporatif düzlemde cereyan eden uyuşmazlıkların en azından
halihazırdaki uygulama nazarında tahkime elverişsiz kabul edildiği buna mukabil
her iki tarafın iradesine tabi olan hissedarlar sözleşmesinden kaynaklı
uyuşmazlıklar bakımından tahkim şartının öngörülebileceği söylenebilir. Bir
uyuşmazlığın tahkimde çözülebilmesi için; tahkime elverişli bir uyuşmazlık
hakkında -HMK m. 408/f. 1 ve MTK m. 1/f. 4 her iki tarafın iradesine tabi olma,
elverişliliğin bir unsurudur[37]– taraflar arasında tahkim anlaşmasının
bulunması gerekmektedir.
Denkleştirme davası, korporatif düzlem içerisinde yer alan davalardandır. TTK m. 192/f.2 hükmünde işaret edilen davanın erga onmes etkisi yani kararın davada yer almayan ortaklara da etki edeceğinin kabul edilmesi bu korporatif düzlem savını pekiştirmektedir.
Bu çerçeveden bakıldığında, davanın korporatif karakterinin tahkime elverişliliğe engel olduğu en azından halihazırdaki uygulama nazariyesinden durumun böyle olduğu söylenebilir. Buna ilaveten denkleştirme davasının iki tarafın iradelerine tabi olmayan uyuşmazlıklardan olduğu bu yönüyle de tahkime elverişsiz kabul edilmesi gerektiği vurgulanmaktadır[38].
Birleşme sözleşmesine bir tahkim şartı konulması ve bunun devrolunan ve devralan şirket genel kurullarında onaylanması da bu tahkime elverişsizlik kanaatini değiştirmeyeceği açıktır. Zira her şeyden önce ortaklar ve intifa senedi sahipleri bu sözleşmeye taraf olmadığından ortada geçerli bir tahkim anlaşmasından bahsetme imkânı yoktur[39]. Bu nedenlerle denkleştirme davaları bakımın tahkim yoluna başvurmanın imkânsız olduğu açıktır.
Buna ilaveten davanın inşai niteliği ile TTK m. 191/f.2 uyarınca kararın tüm ortaklara teşmiline dair erga omnes etkisi nazara alındığında; tıpkı kabul ve sulhün imkânsız olması gibi tahkime başvurunun da imkânsız olduğu belirtilmektedir[40]. Gerçekten HMK m. 308/f.2’de ve m. 313/f.2’de tarafların ancak üzerinde serbestçe tasarruf edebilecekleri uyuşmazlıklar bakımından kabul ve sulhe yetkili oldukları vurgulanmıştır. Böylece denkleştirme davasının kabul ve sulhe ve de tahkime elverişsiz olduğu kabul edilmektedir.
Özel
iptal davasında, birleşmeye katılan şirketlerin genel kurullarında verdikleri
“birleşme kararı”nın hukuki denetimi yapılmaktadır. Bu bakımdan genel kurul
kararlarının iptali davalarının tahkime elverişliliğine dair yapılan
değerlendirmeler bu davalar bakımından da aydınlatıcı olacaktır.
Şirket
organlarının kararlarına yönelik iptal davalarının tahkime elverişliliği
doktrinde sıkça tartışılan hususlardandır. Ayoğlu genel kurul kararının
iptali davalarının HMK m. 408 ve MTK m.1/f.4 bağlamında her iki tarafın
iradesine tabi uyuşmazlıklardan olduğunu, davalar bakımından sulh ve feragatin
mümkün olduğunu bu kapsamda tahkime elverişli olduğunu söylemektedir[41]. Yazar, anılı uyuşmazlıklar bakımından ad
hoc tahkim yerine kurumsal tahkimin tercih edilmesinin, uzman bir hakem
heyetinin huzurunda uyuşmazlığın hallini sağlayacağından somut olay adaletine
daha uygun olacağını düşünmektedir[42].
Genel
kurul kararlarının iptalinin tahkime elverişliliğine dair doktrindeki birçok
müspet görüşe rağmen Yargıtay’ın aksi kanaat olduğunu belirtmeliyiz[43]. Nitekim Yargıtay yakın tarihli bir
kararında, “hakem kararında davalının talebinin, genel kurul kararının
iptalini gerektiren kar payı istemine ilişkin olup, şirketin ana sözleşmesinde
yer alan tahkim şartının bu tür uyuşmazlık açısından geçersiz olduğu,
6100 Sayılı HMK’ nın 439/2-a maddesi uyarınca uyuşmazlığın tahkime
elverişli olmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, hakem kararının iptaline”
karar veren Bölge Adliye Mahkemesi kararını onamıştır[44].
Doktrinde birleşme kararının iptali ile
devralan şirketin terkini veya devrolan şirketin yeniden tescilinin gündeme
geleceği belirtilerek; şirketlerin feshine özellikle anonim şirketin feshine
dair TTK m. 531 hükmünün tahkime elverişliliğine bakılması gerektiği ifade
edilmektedir[45]. TTK m. 531, “Haklı sebeplerin
varlığında, sermayenin en az onda birini ve halka açık şirketlerde yirmide
birini temsil eden payların sahipleri, şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki
asliye ticaret mahkemesinden şirketin feshine karar verilmesini isteyebilirler.
Mahkeme, fesih yerine, davacı pay sahiplerine, paylarının karar tarihine en
yakın tarihteki gerçek değerlerinin ödenip davacı pay sahiplerinin şirketten
çıkarılmalarına veya duruma uygun düşen ve kabul edilebilir diğer bir çözüme
karar verebilir” şeklindedir. Maddede anılı haklı sebeplerle fesih, sürekli
borç ilişkilerinde Türk Medeni Kanunu’nun 2. maddesinde tarif edilen dürüstlük
kuralından kaynaklı olağanüstü fesih hakkını ifade etmektedir[46]. Şahin’e göre, esas sözleşmeye pay
sahiplerine mahkemeye gitmek ya da tahkime başvurmak şeklinde seçimlik hakkı
bulunduğuna dair hüküm konulması mümkündür zira TTK m. 531 fesih dışı
alternatif diğer kararları verme hususunda münhasıran mahkemeleri
yetkilendirmiştir[47].
Bu görüşün iki yön itibariyle sorunlu
olduğunu düşünmekteyiz. Birincisi tahkim iradesinin açık ve kesin olması bir
zarurettir[48]. Tahkimin bir seçimlik hak olarak
sunulması, açıklık ve kesinliğin sağlanmasını sorunlu hale getirir. İkincisi
ise görüşün kendi içerisinde bir tutarlılık sorunu yaşadığı açıktır; zira
hakemlerin şirketi feshetme yetkisi bulunduğunu ve fakat feshin yerine
alternatif çözümlere karar veremeyeceklerini söylemek açık bir çelişkidir. Anılı
hüküm gibi birçok kanun hükmü elbette öncelikle mahkemelerin verebilecekleri
kararların istikametini aşağı yukarı işaret etmektedir. Sırf TTK m. 531
hükmünün ikinci cümlesine “mahkeme” kelimesi ile başlanmış olması, o cümlede
bahsedilen kararların münhasıran mahkemece verilebileceği ve fakat öncesinde
zikredilen ve daha büyük hukuki sonuçları bulunan feshe hakemlerce takdir
edilebileceği sonucuna ulaştırmamalıdır. Eğer fesih davasının tahkime elverişli
olduğu düşünülmekte ise feshe karar verebilecek hakemlerin elbette fesihten
daha az hukuki sonuçları olacağı kesin olan alternatif kararlara da müracaat
edebilme imkânı olduğu kabul edilmelidir. Hatta bu yönü nazara alındığında
hakemlerin feshe değil ama alternatif diğer kararlara hükmedilmesine imkân tanıyan
değerlendirmeler yapılabileceğini düşünmekteyiz.
Son tahlilde Yargıtay’ın tıpkı genel kurul
kararlarının iptalinde olduğu gibi fesih davaları bakımından da tahkime
elverişsizlik yönünde kararlar vermeye devam ettiğini görmekteyiz[49].
Tüm
bu belirlemelere göre en azından halihazırdaki uygulamayı nazara alarak özel
iptal davasının da tahkime elverişsiz kabul edilmesi gerektiğini söyleyebilir.
Yine de özellikle Kıta Avrupası hukukunda halka kapalı anonim şirketler
yönünden esas sözleşmeye tahkim klozu konulmasına yönelik müspet eğilimin[50] ülkemiz bakımından da tartışılmaya devam
edeceğini ve uzun vadede aksi yönde bir eğilimin gelişebileceğini
söyleyebiliriz.
Sorumluluk
davası, yeniden yapılandırma işlemlerine katılmış bütün kişilerin şirketlere,
ortaklara ve alacaklılara karşı kusurlarıyla verdikleri zararların tazmini
amaçlayan bir eda davasıdır. Şirketin zararından bağımsız olarak ortakların
zararının tazmini şeklinde doğrudan ileri sürülebileceği gibi (doğrudan zarar)
ortaklar şirketin uğradığı zararın giderilerek şirkete ödeme yapılmasını da
talep edebilirler (dolaylı zarar)[51].
İster
doğrudan isterse de dolaylı tazmin talebine havi olsun, sorumluluk davalarının
HMK m. 408 ve MTK m. 1/f.4 hükümlerinde işaret edilen iki taraf iradesine tabi
olma şartlarını taşıdığı sabit olduğundan; davanın tahkime elverişli olduğu
tartışmasızdır[52]. Yine de tahkim anlaşmasına taraf olma
kriteri bağlamında gerek doğrudan gerekse de dolaylı zarar talepleri bakımından
birtakım sorunlar vardır. Örneğin birleşme sözleşmesine bir tahkim şartı
konulduğundan bu sözleşmenin tarafları şirketler olacağından sözleşmeye göre
üçüncü kişi konumunda bulunan ortak ve yöneticilerin bu sözleşme ile bağlı olup
olmadıklarının daha doğrusu tahkim şartının bu kişilere teşmil edip etmeyeceği
tartışmalıdır. Bu sorun ile ilgili olarak, tahkim şartına bağlı olma
iradelerini fiil ve davranışları ile tereddütsüz bir şekilde ortaya koymaları
şartıyla sözleşmeye taraf olmayan ortak ve yöneticilere tahkim şartının teşmil
edilebileceği değerlendirilmektedir[53]. Bu noktada anılı hükümde zikredilen
kişilerden ayrıca ve açıkça birleşme sözleşmesindeki tahkim şartını kabul
ettiklerine dair yazılı beyanlarının alınması düşünülebilir. Nitekim benzer
çözüm, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluk davaları bakımından gündeme
getirilmiştir[54]. Böyle bir yazılı beyanın alınmadığı
hallerde tazminat talep edenlerin öncelikle sorumluların tahkim şartını
onayladıklarını gösterir fiil ve davranışlarının bulunduğunu ispatlamaları
gerekir. Bunun pratikte oldukça zor olduğu açıktır.
Arabuluculuk, yargısal bir işlevi bulunmayan ve esaslı unsuru tarafsızlık ilkesi olan [55] menfaat temelli[56] bir alternatif uyuşmazlık çözüm yöntemidir. Arabuluculuk kurumu, 7/6/2012 tarihli ve 6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanunu’nun yürürlüğe girmesiyle hukuk uyuşmazlıkları için yasal bir altyapıya kavuşmuştur.
12/10/2017 tarihli ve 7036 sayılı İş Mahkemeleri Kanunu’nun
yürürlüğe girmesi ile iş akdinden kaynaklık birçok uyuşmazlık, dava şartı
olarak zorunlu arabuluculuğa tabi kılınmıştır. İMK, HUAK’ta çok önemli
değişiklikler yapmıştır. Dava şartı olarak arabuluculuğa başvurma zorunluluğu,
ilk kez İMK ile mevzuatımıza girmiştir.
7155 sayılı Abonelik Sözleşmelerinden Kaynaklanan Para
Alacaklarına İlişkin Takibin Başlatılması Usulü Hakkında Kanunun 20. maddesi
ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na (TTK) eklenen 5/A maddesi uyarınca
1.1.2019 tarihi itibarıyla TTK’nin 4. maddesinde ve diğer kanunlarda belirtilen
ticari davalardan, konusu bir miktar paranın ödenmesi olan alacak ve tazminat
talepleri hakkında dava açılmadan önce arabuluculuğa başvurulmuş olması dava
şartı olarak kabul edilmiştir. Gerek İMK gerekse de TTK m. 5/A düzenlemesi ile
mahkemelerin iş yükünün önemli bir kısmını oluşturan uyuşmazlıklar zorunlu
arabuluculuk kapsamına alınmıştır.
TTK m. 5/A düzenlemesine göre, dava şartı arabuluculuğa tabi
olma bakımından iki kriterin bir arada bulunması gerekmektedir. Birinci kriter
davanın ticari dava olmasıdır. İkinci kriter ise bu ticari davanın konusu, bir
miktar paranın ödenmesi olan alacak ve tazminat talepleri olmalıdır. Bu
çerçeveden bakıldığında, TTK düzenlenen tüm husus ve davalar ticari dava olarak
nitelenmekte; yeniden yapılandırma davaları TTK’da düzenlendiğinden, mutlak
ticari dava sayılmaktadır[57]. Bu durumda yeniden
yapılandırma davalarının zorunlu arabuluculuğa tabi olması bakımından birinci
kriter olan “ticari dava” olma kriteri tespit edilmiş olmakla; ikinci kriter
olan dava konusunun bir miktar para ödenmesi olan alacak ve tazminat talebine
havi olup olmadığı bakımından değerlendirme yapılmalıdır.
Denkleştirme davasının konusunu, değişim
oranının veya ayrılma akçesinin uygunluğunun hukuki denetimi oluşturmaktadır.
Dava inşai davalardan olup; nakdi bir denkleştirme talebinde bulunmak suretiyle devralan
şirketin bir edaya mahkûm edilmesi de mümkündür. Böyle bir eda mahkumiyetinin
davanın hukuki niteliğini değiştirmeyeceği; davanın inşai niteliğinin devam
ettiği yukarıda izah edilmiştir.
Davanın mutlak ticari dava niteliğinde olduğunda şüphe
yoktur. Dava kapsamında, nakdi bir denkleştirme talebinde bulunulabileceği; bu
kapsamda dava şartı arabuluculuğa tabi olma bakımından ikinci kriter olan “bir
miktar para ödenmesine yönelik alacak ve tazminat talebi”ne havi kabul
edilebileceği açıktır.
Esasında zorunlu
arabuluculuk kapsamında yapılan düzenlemeler gerek düzenlemelerin yapılışında
takip edilen yöntem gerekse de düzenlemelerin uygulamada neden olduğu tereddüt
ve karmaşa nedeniyle sıkça tenkit edilmektedir. Zorunlu arabuluculuğun hak
arama hürriyeti ve adalete erişim hakkı bakımından sorunlu uygulamalara neden
olacağına dair endişeler sıkça dile getirilmektedir[58]. Özellikle ticari
uyuşmazlıklar bakımından zorunlu arabuluculuğun kapsamının kanunu da aşan bir
yaklaşımla alabildiği geniş tutulmaya çalışıldığı gözlemlenmektedir[59]. Üç dereceli yargı
düzeninden kaynaklı içtihat birliği sorunu da eklenince halihazırda hangi
ticari davaların zorunlu arabuluculuğa tabi olduğu hususunda kanaat bildirmek
zorlaşmaktadır.
Bu genel tespitten hareketle denkleştirme davalarının zorunlu
arabuluculuğa tabi olup olmadığı hususunun uzunca bir süre daha
tartışılabileceğini öngörmek mümkündür. Sarıkaya’ya göre, denkleştirme davaları
nakdi denkleştirme talebine havi olsalar bile, “tarafların üzerinde serbestçe
tasarruf edebileceği iş ve işlemlerden olma” özelliğine haiz olmadığından
arabuluculuğa tabi değildir[60]. Gerçekten HUAK m. 1/f.2
hükmünde “Bu Kanun, yabancılık unsuru içeren uyuşmazlıklar da dahil olmak
üzere, ancak tarafların üzerinde serbestçe tasarruf edebilecekleri iş veya
işlemlerden doğan özel hukuk uyuşmazlıklarının çözümlenmesinde uygulanır”
denilmektedir. Bu hükmün gerek ihtiyari gerekse de zorunlu arabuluculuk
bakımından nazara alınması gerektiği hususunda şüphe yoktur. Zira zorunlu
arabuluculuğun esasları da yine HUAK m. 18/A hükmünde düzenlenmiştir.
Burada ayrılma karşılığı (akçesi) verilerek ortaklığı sona
erdirilen ortaklar bakımından durumun farklı bir hal aldığı düşünülebilir.
Doktrinde “arabuluculuğa elverişli uyuşmazlıklar” bahsinde, “tarafların kendi
iradeleriyle mahkeme başvurmaksızın ortaya çıkarabilecekleri her türlü sonucu,
arabulucunun önünde de gerçekleştirmelerinin mümkün olduğu” bu bağlamda
taşınmazın aynından kaynaklı uyuşmazlıkların dahi arabuluculuğa elverişli
olduğu ifade edilmektedir[61]. Özellikle ayrılma akçesi
talebinin yetersiz belirlendiği iddiasını içeren denkleştirme uyuşmazlıklarının
diğerlerinden farklı ele alınması imkân dahilindedir.
Bunun yanı sıra Sarıkaya herhangi bir ortağın açtığı
denkleştirme davasında saptanan denkleştirme tutarının istenmesine dair başka
bir ortakça açılacak davanın zorunlu arabuluculuğa tabi olduğu kanaatindedir[62]. Bu görüşe katılmadığımızı
ifade etmeliyiz. Zira denkleştirme akçesi talebini içeren davanın ilk defa mı
yoksa ilk dava emsal gösterilecek başka bir ortakça açılan ikinci bir dava
olarak mı açıldığına dair ayrım yapılması uygun değildir. Eğer bu ayrım yapılacaksa,
her ikisi de TTK m. 191’den kaynaklanan bir denkleştirme davası olacağı açık
olduğundan ya ikisi de zorunlu arabuluculuğa tabi olmalı ya da ikisi de bu
kurumdan vareste tutulmalıdır. Bu noktada, biz bu davanın her iki halinin de
zorunlu arabuluculuğa tabi olmayacağını değerlendirmekteyiz. Ancak uygulamadaki
genel eğilim nazara alındığında, nakdi denkleştirme taleplerine müteallik
davalar bakımından davanın zorunlu arabuluculuğa tabi olduğuna dair dava şartı
yokluğu nedeniyle ret kararları görmek şaşırtıcı olmayacaktır.[63] Yine de konuya dair fikir
verebilecek herhangi bir yargı kararının henüz bulunmadığını, yargı
kararlarının ve bu konu özelinde yapılacak monografik çalışmaların artmasıyla
beraber konunun biraz daha berraklaşabileceğini ifade etmeliyiz.
Özel iptal davasında, birleşmeye katılan şirketlerin genel kurullarında verdikleri “birleşme kararı”nın hukuki denetimi yapılmaktadır. Bu kapsamda, davanın kabulüne karar verildiğinde birleşme işlemi ortadan kalkacak; devrolunan şirketin yeniden sicile tescili, devralan şirketin ise terkini gündeme gelecektir.
Bu çerçeveden bakıldığında, özel iptal davaları, TTK m. 5/A’da sayılı ticari davalardan olsa da zorunlu arabuluculuk bakımından gerekli ikinci kriter olan dava konusunun para ödenmesine yönelik alacak ya da tazminat talebi olması şartını karşılamadığı açıktır[64].
Yine özel iptal davalarının HUAK m. 1/f.2 anlamında tarafların serbestçe tasarruf edebilecekleri işlerden sayılmadığını da tartışmasızdır. Zira iptal talebi, sonucu itibariyle tüm ortakları ve yeniden yapılandırmaya konu tüm şirketleri doğrudan ilgilendirmekte ve herkesin statüsünde değişikliğe neden olmaktadır.
Sorumluluk davası, yeniden yapılandırma işlemlerine katılmış bütün kişilerin şirketlere, ortaklara ve alacaklılara karşı kusurlarıyla verdikleri zararların tazmini amaçlayan bir eda davasıdır. Şirketin zararından bağımsız olarak ortakların kendi zararının tazmini şeklinde doğrudan talepte bulunması mümkün olduğu gibi (doğrudan zarar) şirketin uğradığı zararın giderilerek şirkete ödeme yapılmasını da talep edilebilir (dolaylı zarar).
Davanın bu niteliği nazara alındığında, davanın konusunun bir miktar paranın ödenmesi olan tazminat olduğu açıktır. Bu kapsamda, anılı dava ister doğrudan zararın tazmini isterse de dolaylı zararın tazmini için açılmış olsun dava şartı olan zorunlu arabuluculuğa tabidir[65].
Birçok uyuşmazlık gibi şirketler hukuku uyuşmazlıklarının da
alternatif uyuşmazlık çözüm yöntemleri ile çözülmesine yönelik olumlu
yaklaşımlar gün geçtikçe ivme kazanmaktadır. Arabuluculuk başta olmak üzere
alternatif uyuşmazlık çözüm yöntemleri yasal altyapıya kavuşmakta; bu konulara
dair monografik çalışma sayısı da geçmişe nazaran artmaya devam etmektedir.
Özellikle Kıta Avrupası’nda halka kapalı
şirket tipleri bakımından korporatif düzlemde cereyan eden uyuşmazlıkların
halli için bile tahkime başvuru yolunun açık olduğu vurgulanmaktadır[66].
Halihazırda ülkemiz bakımından en azından uygulama nazarında bu denli keskin
bir belirleme yapmak mümkün olmasa da inceleme konumuz olan yeniden yapılandırma
davalarının alternatif uyuşmazlık yöntemleri ile çözülmesi hususunda
tartışmaların devam ettiği ortadadır. Bu bağlamda, yeniden yapılandırma
davaları bakımından alternatif uyuşmazlık çözüm yöntemleri ele alınırken, bu
yolların birbirleri ile etkileşimi üzerinde de kısaca durmak gerekmektedir.
HUAK’ın 18/A maddesinin on sekizinci fıkrasına göre, özel
Kanunlarda tahkim veya başka bir alternatif uyuşmazlık çözüm yoluna başvurmanın
zorunlu olduğu durumlar ya da tahkim sözleşmesinin bulunduğu hallerde dava
şartı olarak arabuluculuğa dair hükümler uygulanmaz. Buna göre, taraflar
arasındaki sözleşmede tahkim şartı varsa veya müstakil bir tahkim sözleşmesi
bulunuyorsa, hakemler önünde dava açmadan önce arabuluculuğa başvuru
zorunluluğu yoktur[67].
Kategorik olarak yeniden yapılandırma davalarından sorumluluk
davalarının tahkime elverişli olduğu yukarıda belirtilmişti. Bu kapsamda bu
davalar bakımından bir tahkim anlaşması yapılmış ise zorunlu bir arabuluculuk
sürecinden bahsedilemeyecektir. Bu uyuşmazlığın halli için tahkim yoluna
başvurulması gerekmektedir.
Uyuşmazlığın sıralı olarak önce arabuluculuk sonra tahkim
yöntemiyle veya her iki yöntemin bir arada yürütülmesiyle ya da bu iki yöntemin
çeşitli başka kombinasyonlarla kullanılarak çözülmesi, mediation (arabuluculuk)
ve arbitration (tahkim) ifadelerinden türetilmiş Med-Arb kavramı ile
ifade edilir.[68] Bu yönteme başvurulabilmesi
için, tarafların, bu konuda ayrı bir sözleşme yapmaları ya da mevcut sözleşmeye
bu yönde bir kayıt koymaları gerekmektedir[69].
Med-Arb, özellikle zorunlu arabuluculuğun kapsamının
genişletilmesinden sonra ülkemizde de sıkça ele alınan yöntemlerden birisi
haline gelmiştir. Hakemler, arabuluculuğun tüketilmesinin tahkim
anlaşmasının hüküm ve sonuç doğurmasının zorunlu bir ön şartı olduğuna karar
verirlerse tarafların tahkim yoluna başvurmadan önce arabulucuya başvurmaları
gerekir[70]. Zorunlu arabuluculuk yolu
tüketildikten sonra veya ihtiyari arabuluculuk yoluna başvurduktan sonra
Med-Arb kapsamında hakem yargılaması süreci başlatılabilir.
Yöntem prensip olarak, önce arabuluculuk sürecinin
işletilmesi ve fakat buradan istenen neticenin alınmaması halinde uyuşmazlığa
çözüm arayışına tahkim ile devam edilmesini içerir[71]. Türkiye’deki kurumsal
tahkim yerlerinden birisi olan, İstanbul Tahkim Merkezi tarafından 15.11.2019
tarihinde ilan edilen “İstanbul tahkim Merkezi Arabuluculuk-Tahkim (Med-Arb)
Kuralları”nda da önce arabuluculuk yolunun tüketilmesi akabinde tahkim yoluna
başvurulması esası benimsenmiştir[72].
Denkleştirme ve özel iptal davalarının Med-Arb yönteminde çözülmesi mümkün değildir. Zira her iki dava da yukarıda detaylıca belirtildiği üzere tahkime elverişli değildir. Yeniden yapılandırma davalarından sorumluluk davasının tahkime elverişli olduğu ve bu dava bakımından arabuluculuğa başvurunun zorunlu olduğu açıktır. Bu dava bakımından Med-Arb yöntemi ile uyuşmazlığın halli mümkündür. Bu durumda, HUAK m. 5 hükmündeki sınırlamalar geçerli olacaktır. Buna göre, taraflar, arabulucu veya arabuluculuğa katılanlar da dâhil üçüncü bir kişi, uyuşmazlıkla ilgili olarak hukuk davası açıldığında yahut tahkim yoluna başvurulduğunda, HUAK m. 5’de sayılan beyan veya belgeleri delil olarak ileri süremez ve bunlar hakkında tanıklık yapamaz[73]. Bu belge ve beyanların açıklanması mahkeme, hakem veya herhangi bir idari makam tarafından istenemez. Bu beyan veya belgeler, delil olarak sunulmuş olsa dahi hükme esas alınamaz. Ancak, söz konusu bilgiler bir kanun hükmü tarafından emredildiği veya arabuluculuk süreci sonunda varılan anlaşmanın uygulanması ve icrası için gerekli olduğu ölçüde açıklanabilir.
Yeniden yapılandırma
(birleşme, bölünme ve tür değiştirme) işlemlerinde haklarının ihlal edildiğini
iddia edenlerin korunmasına yönelik davalar TTK m. 191 ila m. 193 arasında
sıralanmıştır. Bu kapsamda ortakların 191. maddede düzenlenen denkleştirme
davası (ortaklık paylarının ve ortaklık haklarının incelenmesi) ve 192. maddede
düzenlenen özel iptal davasını açma imkânı vardır. TTK m. 193 kapsamında hem
ortakların hem de birleşmeye katılan şirketler ile alacaklıların, birleşmeye
katılan kişilerin kusurlarıyla verdikleri zararların tazminin talep etme
hakları söz konusudur.
Bir uyuşmazlığın tahkim
yoluyla çözülebilmesi için iki şartın bir arada bulunması gerekmektedir.
Öncelikle uyuşmazlık, her iki tarafın iradesine tabi (HMK m. 408/f. 1, MTK m.
1/f. 4) iş ve işlemlerden olmalıdır. Bunun yanı sıra, tarafların uyuşmazlığın
tahkim yoluyla çözülmesi hususunda anlaşmış olmaları gerekir. Bu çerçeveden
bakıldığında,
yeniden yapılandırma davalarından denkleştirme davası ile özel iptal davasının
tahkime elverişli olmadığı anlaşılmaktadır. Korporatif düzlem kapsamında kalan
bu davalar, her iki tarafın iradesine tabi olmayan, dava sonucunun ergo omnes
etki ile diğer ortaklara da sirayet ettiği böylece bir tahkim sözleşmesine konu
olamayacak nitelikte davalardır.
Doktrinde,
özel iptal davasının tahkime elverişliliği ile ilgili olarak genel kurul
kararlarının iptali ve anonim şirketlerin haklı nedenlerle feshi davasının
tahkime elverişliliği hakkında yapılan mülahazaları referans alan
değerlendirmeler yapılmıştır. Bu davaların tahkime elverişliliği ile ilgili
müspet değerlendirmeler artmaya devam etse de halihazırda uygulamada halen
devlet mahkemelerinin bu davalar bakımından münhasıran yetkili ve görevli
sayıldığı görülmektedir. Bu bağlamda özel iptal davaları bakımından tahkime
elverişsizlik yönünden yapılan değerlendirmelerin yakın zamanda değişme
ihtimali görülmemektedir. Yine de genel kurul kararlarının denetiminin
alternatif uyuşmazlık çözüm yolları ile mümkün görüleceği bir yapısal değişim
pekâlâ özel iptal davaları bakımından da sonuç doğuracaktır.
Sorumluluk
davalarının tahkime elverişliliği bakımından taraf iradelerine tabi olma
kriterinin sağlandığı şüphesizdir. Fakat burada da tahkime başvurunun olmazsa
olmaz şartlarından tahkim anlaşmasının mevcudiyeti sorunu vardır. Birleşme
sözleşmesine yazılacak genel bir tahkim şartının bu sözleşmeye taraf olmayan ve
fakat bu sözleşmeye dayalı birleşme kararını oylayan ortaklara ya da sorumluluk
davasının olası taraflarına teşmil edip etmeyeceği tartışmalıdır. Bu davalar
özelinde tahkim yolunun kullanılması ortaklar ve birleşmeye katılan herkesten
ayrıca ve açıkça tahkim yoluna başvuruyu kabul ettiklerine dair yazılı beyan
alınması düşünülebilir. Bu durumda dahi kanunen dava hakkı bulunan alacaklıların
belirlenip böyle bir beyana razı edilmesi zor ve düşük bir ihtimaldir. Son
tahlilde, sorumluluk davalarının kategorik olarak tahkime elverişli olduğunu
fakat pratikte bu davalar bakımından açık, kesin ve bağlayıcı bir tahkim
iradesini sağlamanın zor olduğunu vurgulamak gerekir.
01.01.2019
itibariyle konusu bir miktar paranın ödenmesi olan alacak ve tazminat taleplerini
içeren ticari davalar için arabulucuya başvurulmuş olması dava şartıdır.
Yeniden yapılandırma davalarının üçü de TTK’da düzenlenmiş olmaları hasebiyle
mutlak ticari davalardandır. Bir uyuşmazlığın arabuluculuğa tabi olup
olmadığının belirlenmesinde; HUAK 1/f.2 hükmünde işaret edildiği üzere,
uyuşmazlığın tarafların serbestçe tasarrufta bulunabilecekleri uyuşmazlıklardan
olup olmadığı önem arz eder. O halde yeniden yapılandırma davalarının taraf
iradesine bağlı olup olmadığı belirlendikten sonra bu davaların konusunun bir
miktar para ödenmesi olan alacak ve tazminat taleplerini içerip içermediğine
bakılmalıdır.
Denkleştirme
davalarının tarafların serbestçe tasarruf edebilecekleri iş ve işlemlerden
olmadığından arabuluculuğa tabi olamayacağı belirtilmektedir. Bununla birlikte
özellikle ayrılma karşılığı (akçesi) alarak şirketten ayrılan ortakların
açacağı denkleştirme davaları bakımından aksi yönde değerlendirmeler
yapılabileceğini düşünmekteyiz. Yine bilhassa nakdi denkleştirme taleplerini
içeren davaların, TTK m. 5/A bağlamında bir paranın ödenmesi talebini içeren
davalardan olduğu kanaatiyle davanın zorunlu arabuluculuğa tabi olduğu şeklinde
uygulama örnekleri görmek mümkündür. Zira uygulamada, zorunlu arabuluculuğa
tabi ticari dava sayısının alabildiğine arttırılmasına yönelik genişletici
yorumlarla karşılaşılmaktadır.
Özel
iptal davaları, her şeyden önce konusu itibariyle tazminat veya alacak talebi
içermediklerinden zorunlu arabuluculuk kapsamında görülmemektedir. Bu davalarla
birleşme kararının iptali talep edilmektedir. Bu yönüyle davayı açacak ortaklar
ile devralan şirketin serbestçe tasarruf edebilecekleri işlerden sayılamazlar.
Bu davalar, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinde
doğrudan ikame edilebilir.
Sorumluluk
davalarının zorunlu arabuluculuğa tabi olduğu açıktır. Bu davada, ortaklar,
şirket veya alacaklılar, birleşmeye katılan kişilere karşı bu kişilerin
kusurlarıyla verdikleri zararın tazmini için talepte bulunmaktadır. Bu
kapsamda, HUAK 1/f.2’deki serbest tasarruf kriteri sağlandığı gibi TTK m. 5/A
bağlamında para ödenmesini içerir bir tazminat talebi olduğu açıktır.
Son
olarak hem en azından kategorik olarak tahkime elverişli olması hem de dava
şartı olan zorunlu arabuluculuk kapsamında kalması bakımından sorumluluk davalarının
bir başka alternatif uyuşmazlık çözüm yöntemi olan Med-Arb kapsamında
çözülmesinin mümkün olduğunu belirtmeliyiz.
BAHTİYAR Mehmet, Ortaklıklar Hukuku, 13.
Bası, İstanbul 2019.
BALKAR,
Süheylâ,
Uluslararası Ticarî Tahkim ve Geçici Hukukî Tedbirleri, Yayınlanmamış Doktora
Tezi, Galatasaray Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Özel Hukuk Anabilim
Dalı, 2010.
BOZKURT Tamer, Şirketler Hukuku, 9. Bası,
Ankara 2018.
BUDAK, Ali Cem,
“Ticari Davalarda Dava Şartı Olan Arabuluculuk”, MİHDER, C.: 15, S.:42,
2019/1, s. 25-40.
DEMİR GÖKYAYLA,
Cemile, “Arabuluculuk ve Tahkimi Bir arada İçeren Uyuşmazlık Çözüm Yöntemi”, İstanbul
Hukuk Mecmuası, 77/2, 2019, s.575-616.
EKMEKÇİ, Ömer, ÖZEKES,
Muhammet, ATALI, Murat, SEVEN, Vural, Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk,
İstanbul 2019.
ERDEM Ercüment, Milletlerarası
Ticaret Hukuku, İstanbul 2017, s. 537.
KURU Baki,
ARSLAN Ramazan, YILMAZ Ejder, İstinaf Sistemine Göre Yazılmış Medeni Usul
Hukuku Ders Kitabı, Ankara 2011.
KURU Baki, BUDAK
Ali Cem, Tespit Davaları, İstanbul 2010, s. 60.
OKUTAN NILSSON
Gül, Anonim Ortaklıklarda Paysahipleri Sözleşmeleri, İstanbul, 2003, s.
98.
ÖZEL
Sibel,
Milletlerarası Ticari Tahkimde Kanunlar İhtilafı Meseleleri, İstanbul
2008.
Özmumcu, Seda, “Arabuluculukta Tarafsızlık İlkesinin Görünümü
ve Etik Kurallar Çerçevesinde Değerlendirilmesi”, İnönü Üniversitesi Hukuk
Fakültesi Dergisi, 2019, C: 10, S:1.
ÖZTÜRK AKKARTAL Hanife, KANDIRALIOĞLU CUYLAN
Çağla, “Şirketler Hukukunda Yan Sözleşmeler” İstanbul Kültür Üniversitesi
Hukuk Fakültesi Dergisi, 15(2), 2016, İstanbul.
POROY Reha, TEKİNALP Ünal, ÇAMOĞLU Ersin, Ortaklıklar
Hukuku I, 13. Bası, İstanbul 2014.
SARIKAYA Sinan, Şirket
Birleşmelerinde Ortakların Dava Yoluyla Korunması, İstanbul 2019
(Birleşme).
SARIKAYA Sinan,
Yeniden Yapılandırma Davalarında (TTK m. 191-192-193) Arabuluculuk Üzerine
Düşünceler, “Legal Hukuk Dergisi”, C.: 17, S.: 201, Y: 2019, s.
3865-3894 (Arabuluculuk)
ŞAHİN Ayşe, Anonim
Ortaklığın Haklı Sebeple Feshi, İstanbul 2013.
TAŞPINAR
AYVAZ, Sema:
“Asliye Ticaret Mahkemeleri Hakkında Yapılan Değişiklikler Çerçevesinde
Tahkimde Görevli Mahkeme”, Prof. Dr. Hakan Pekcanıtez’e Armağan, DEÜHFD,
C. 16, Özel Sayı, İzmir, 2015, s. 469-482.
TAŞPOLAT
TUĞSAVUL, Melis,
“4686 Sayılı Milletlerarası Tahkim Kanunu Uyarınca Hakemlerin ve Mahkemelerin
Geçici Hukuki Koruma Kararı Verme Yetkisi”, Prof. Dr. Hakan PEKCANITEZ’e
Armağan, DEÜHFD, C. 16, Özel Sayı 2014, s. 2063-2113 (Tahkim)
TUĞSAVUL
Taşpolat Melis, “Ortaklık Paylarının ve Ortaklık Haklarının İncelenmesi
Davasının Medeni Usul Hukuku Bakımından İncelenmesi”, Bahçeşehir
Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 11, S. 145-146, Y. 2016 (Ortaklık
Payları)
YASAMAN Hamdi, “Anonim Ortaklığın Haklı Nedenle Feshi”, İsviçre
Borçlar Kanunu’nun İktisabının 80. Yılında İsviçre Borçlar Hukuku’nun Türk
Ticaret Hukuku’na Etkileri, İstanbul 2009.
YEŞİLIRMAK, Ali, “Uyuşmazlıkların Arabuluculuk ve Tahkim
Yollarının Birlikte Kullanılarak Çözümü (MED-ARB)”, Arabuluculuğun
Geliştirilmesi Uluslararası Sempozyumu, Yargıtay’ın 150. Kuruluş Yıl Dönümü
Etkinliği, Yargıtay AYBÜ Hukuk Fakültesi, Ankara, 6-7 Aralık 2018, (Toplantı
Kitabı: Editör, Ersin Erdoğan, Anakara, 2019).
[5]
Hukuki talebin içeriği konusunda davacıya serbesti tanınması gerektiği ile ilgili
bkz.: SARIKAYA, Birleşme, s. 400.
[6]
TEKİNALP(Poroy/Çamoğlu), N. 181j; SARIKAYA,
Birleşme, s. 56 vd.
[7] TUĞSAVUL Taşpolat Melis, “Ortaklık Paylarının
ve Ortaklık Haklarının İncelenmesi Davasının Medeni Usul Hukuku Bakımından
İncelenmesi”, Bahçeşehir Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 11, S.
145-146, Y. 2016, s. 900.
[21] Tahkim yargılaması
kapsamında hakem(ler), yargılama yetkisine
(jurisdictio) haiz olmakla birlikte; cebri icrayı emretme (imperium) yetkisini
haiz değildir. TAŞPOLAT TUĞSAVUL, Melis, “4686 Sayılı Milletlerarası
Tahkim Kanunu Uyarınca Hakemlerin ve Mahkemelerin Geçici Hukuki Koruma Kararı
Verme Yetkisi”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 16,
Özel Sayı 2014, s. 2063-2113 (Basım Yılı: 2015) Prof. Dr. Hakan PEKCANITEZ’e
Armağan, s. 2073. Ayrıca imperium ve juridisticto kavramlarının kökeni hakkında
ayrıntılı bilgi için Bkz.: BALKAR,
Süheylâ, Uluslararası Ticarî Tahkim ve Geçici Hukukî Tedbirleri,
Yayınlanmamış Doktora Tezi, Galatasaray Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,
Özel Hukuk Anabilim Dalı, 2010, s. 90-92.
[22]
AKINCI
Ziya, Milletlerarası Tahkim, İstanbul 2016, s. 96.
[23]
ÖZEL
Sibel, Milletlerarası
Ticari Tahkimde Kanunlar İhtilafı Meseleleri, İstanbul 2008, s. 35
[24] HMK’nın “tahkim sözleşmesinin tanımı ve şekli başlıklı 412. maddesi:
(1) Tahkim sözleşmesi, tarafların, sözleşme
veya sözleşme dışı bir hukuki ilişkiden doğmuş veya doğabilecek uyuşmazlıkların
tamamı veya bir kısmının çözümünün hakem veya hakem kuruluna bırakılması
hususunda yaptıkları anlaşmadır.
(2) Tahkim
sözleşmesi, taraflar arasındaki sözleşmenin bir şartı veya ayrı bir sözleşme
şeklinde yapılabilir.
(3) Tahkim
sözleşmesi yazılı şekilde yapılır. Yazılı şekil şartının yerine getirilmiş
sayılması için, tahkim sözleşmesinin taraflarca imzalanmış yazılı bir belgeye
veya taraflar arasında teati edilen mektup, telgraf, teleks, faks gibi bir
iletişim aracına veya elektronik ortama geçirilmiş olması ya da dava
dilekçesinde yazılı bir tahkim sözleşmesinin varlığının iddia edilmesine
davalının verdiği cevap dilekçesinde itiraz edilmemiş olması yeterlidir. Asıl
sözleşmenin bir parçası hâline getirilmek amacıyla tahkim şartı içeren bir
belgeye yollama yapılması hâlinde de tahkim sözleşmesi yapılmış sayılır.
(4) Tahkim
sözleşmesine karşı, asıl sözleşmenin geçerli olmadığı veya tahkim sözleşmesinin
henüz doğmamış olan bir uyuşmazlığa ilişkin olduğu itirazında bulunulamaz.
(5) Yargılama
sırasında tarafların tahkim yoluna başvurma konusunda anlaşmaları hâlinde, dava
dosyası mahkemece ilgili hakem veya hakem kuruluna gönderilir.”
[26] Tartışmalar için bkz: TAŞPINAR AYVAZ, Sema: “Asliye Ticaret
Mahkemeleri Hakkında Yapılan Değişiklikler Çerçevesinde Tahkimde Görevli
Mahkeme”, Prof. Dr. Hakan Pekcanıtez’e Armağan, DEÜHFD, C. 16, Özel
Sayı, İzmir, 2015, s. 469-482.
[27]
AYOĞLU Tolga, Sermaye Şirketleri Özelinde Şirketler Hukuku Uyuşmazlıklarının
Çözümünde Tahkim, 2018 İstanbul, s. 7-8, s. 300.
[29]
ÖZTÜRK AKKARTAL Hanife, KANDIRALIOĞLU CUYLAN Çağla, “Şirketler Hukukunda Yan
Sözleşmeler” İstanbul Kültür Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 15(2),
2016, İstanbul, s. 378.
[30]
OKUTAN NILSSON Gül, Anonim Ortaklıklarda Paysahipleri Sözleşmeleri,
İstanbul, 2003, s. 98.
[31]
Ortaklıklara uygulanacak hükümler arasındaki sıralı ilişki için Bkz.: POROY (TEKİNALP/ÇAMOĞLU),
s. 16.
[32]
ÖZTÜRK AKKARTAL, KANDIRALIOĞLU CUYLAN, s. 392.
[33] Yargıtay 11. HD KT.: 25.2.2019, 2017/4658 E.,
2019/1463 K. (www.kazanci.com , 01.01.2020).
[55]Özmumcu, Seda, “Arabuluculukta
Tarafsızlık İlkesinin Görünümü ve Etik Kurallar Çerçevesinde Değerlendirilmesi”,
İnönü Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 2019, C: 10, S:1, s.274.
[57]
SARIKAYA Sinan, Yeniden Yapılandırma Davalarında (TTK m. 191-192-193)
Arabuluculuk Üzerine Düşünceler, “Legal Hukuk Dergisi”, C.: 17, S.: 201,
Y: 2019, s. 3865-3894, s. 3868.
[58] Bkz.: EKMEKÇİ, Ömer, ÖZEKES,
Muhammet, ATALI, Murat, SEVEN, Vural, Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk,
İstanbul 2019, s. 137 vd.
[59]
BUDAK, Ali Cem, “Ticari Davalarda Dava Şartı Olan Arabuluculuk”, MİHDER,
C.: 15, S.:42, 2019/1, s. 25-40, s. 39.
[68] YEŞİLIRMAK, Ali,
“Uyuşmazlıkların Arabuluculuk ve Tahkim Yollarının Birlikte Kullanılarak Çözümü
(MED-ARB)”, Arabuluculuğun Geliştirilmesi Uluslararası Sempozyumu, Yargıtay’ın
150. Kuruluş Yıl Dönümü Etkinliği, Yargıtay AYBÜ Hukuk Fakültesi, Ankara, 6-7
Aralık 2018, (Toplantı Kitabı: Editör, Ersin Erdoğan, Anakara, 2019), s. 181,
s. 185
[70]
DEMİR GÖKYAYLA, Cemile, “Arabuluculuk ve Tahkimi Bir arada İçeren Uyuşmazlık
Çözüm Yöntemi”, İstanbul Hukuk Mecmuası, 77/2, 2019, s.575-616 s. 586.
[73]
Bu beyan veya belgeler, taraflarca
yapılan arabuluculuk daveti veya bir tarafın arabuluculuk faaliyetine katılma
isteği, uyuşmazlığın arabuluculuk yolu ile sona erdirilmesi için taraflarca
ileri sürülen görüşler ve teklifler, arabuluculuk faaliyeti esnasında,
taraflarca ileri sürülen öneriler veya herhangi bir vakıa veya iddianın kabulü
ve son olarak sadece arabuluculuk faaliyeti dolayısıyla hazırlanan belgeler
şeklinde sayılmıştır. (Bkz.: HUAK m. 5/f.1, a-ç)
(1) Sermaye şirketlerinde, 30/9/2020 tarihine kadar 2019 yılı net dönem kârının yalnızca yüzde yirmi beşine kadarının dağıtımına karar verilebilir, geçmiş yıl kârları ve serbest yedek akçeler dağıtıma konu edilemez, genel kurulca yönetim kuruluna kâr payı avansı dağıtımı yetkisi verilemez. Devlet, il özel idaresi, belediye, köy ile diğer kamu tüzel kişilerinin ve sermayesinin yüzde ellisinden fazlası kamuya ait fonların, doğrudan veya dolaylı olarak sermayesinin yüzde ellisinden fazlasına sahip olduğu şirketler hakkında bu fıkra hükmü uygulanmaz. Bu fıkrada belirtilen süreyi üç ay uzatmaya ve kısaltmaya Cumhurbaşkanı yetkilidir.
(2) Genel kurulca 2019 yılı hesap dönemine ilişkin kâr payı dağıtımı kararı alınmış ancak henüz pay sahiplerine ödeme yapılmamışsa veya kısmi ödeme yapılmışsa, 2019 yılı net dönem kârının yüzde yirmi beşini aşan kısma ilişkin ödemeler birinci fıkrada belirtilen sürenin sonuna kadar ertelenir.
(3) Bu maddenin kapsamına giren sermaye şirketlerine ilişkin istisnalar ile uygulamaya dair usul ve esasları belirlemeye, Hazine ve Maliye Bakanlığının görüşünü almak suretiyle Ticaret Bakanlığı yetkilidir.
İşbu çalışmada, COVID-19
salgınının ve bu süreçte alınan önlemlerin çek ibrazı üzerine olan
mevcut/muhtemel etkileri incelenecektir. Bu dönemde karşılıksız çek
düzenlemenin/düzenlenmesine sebebiyet vermenin yaptırımına ilişkin olarak yapılan
-tartışmaya açık ve ihtiyaca maalesef cevap vermeyen- değişiklik inceleme
konumuzun kapsamına alınmamıştır[1].
Çekin ibrazı, bir kambiyo
senedi ve takiben kıymetli evrak olan çekin, hamil tarafından ödenmek üzere
muhatap bankaya sunulması eylemidir/hukuki işlem benzeridir. Hakkın senetsiz
ileri sürülmesi mümkün olmadığı için alacaklı konumdaki hamil tarafından
senedin ödemeyi yapacak kişiye, yani muhataba ödeme yapılması talebiyle
sunulması şarttır[2]. İbraz, ödeme talebinin
bir ön şartı olup, ibrazsız ödeme talebi ve ibrazsız ödeme, kural olarak,
mümkün değildir.
6102 sayılı Türk Ticaret
Kanunu (=TTK) sisteminde bir ödeme
aracı olarak öngörülen çekte teknik anlamıyla vade bulunmadığı için çekin
düzenlenmesinden ve hamile/lehdara verilmesinden itibaren ibraz süreci başlamış
olacak ve senedi elinde bulunduran kişi, ödeme talebi ile senedi muhatap
bankaya sunacaktır. Hesapta karşılık varsa, bu durum senet bedelinin ödenerek sürecin
tamamlanmasına; şayet kısmen veya tamamen hesapta karşılık yoksa da bu sefer
karşılıksız çek ve başvuru/müracaat hakkı sürecinin başlamasına sebebiyet
verecektir.
Süresi içinde çekin hamil
tarafından bankaya ibraz edilmemesi hâlinde düzenleyen dâhil başvuru hakkının
düşmesi, karşılıksız çek yaptırımlarının uygulanamaması, düzenleyenin çekten
cayma hakkının ortaya çıkması, karşılık olsa dahi bankanın ödeme yükümlülüğünün
sona ermesi gibi sonuçların varlığı karşısında, çekin süresi içinde ibrazı ve
gerektiğinde ödememe durumunun tespiti hamil/alacaklı açısından
ciddi bir öneme sahiptir.
Çekin ibrazı zorunluluğuna, ibraz süreleri
düzenlenirken TTK m. 796’da da işaret edilmektedir: “Bir çek…muhataba ibraz edilmelidir.”. Aynı maddede ibraz süreleri kısa
tutulmuş; düzenleme yeri ile ödeme yerinin aynılığına/farklılığına göre 10 gün,
1 ay veya 3 aylık süreler belirlenmiştir.
TTK m. 795/1 uyarınca
çek görüldüğünde ödenecektir ve buna aykırı olarak çeke koyulan
çekte vade yaratmaya –ya da görüldüğünde vade sayılabilecek bu durumdan farklı
bir durum oluşturmaya- yönelik kayıtlar da yazılmamış sayılacaktır. Uygulamadaki
ileri tanzim tarihli/post date çekleri karşılayan bir kural ile TTK m.
795/2’de de “(d)üzenlenme günü olarak
gösterilen günden önce ödenmek için ibraz olunan çek, ibraz günü ödenir.”
denilmiş ve düzenleme tarihinden önce dahi çekin ödeme için ibrazına, takiben
ödenmeme durumunun tüm yaptırımlarının bu hâlde de uygulanmasına olanak
tanınmıştır.
Çekte vade olmaması, çekin görüldüğünde ödenebilir bir senet olması dolayısıyla çekin düzenlenmesi ve ilk müktesibine/hamiline verilmesi ile birlikte ibrazın hemen o andan itibaren mümkün ve geçerli olması kuralından 5941 sayılı Çek Kanunu ile birlikte vazgeçilmiştir. Bu vazgeçme, ÇekK m. 3/8’de “kısmen”; geçici m. 3/5’de ise “tamamen”dir. Şöyle ki, sürekli/kalıcı hüküm mahiyetindeki 3. maddenin 8. fıkrası uyarınca “(ü)zerinde yazılı bulunan düzenleme tarihinden önce ibraz edilen çekin karşılığının…kısmen veya tamamen ödenmemiş olması hâlinde, bu çekle ilgili olarak hukukî takip yapılamaz. İleri düzenleme tarihli çekle ilgili olarak hukukî takip yapılabilmesi için, çekin üzerindeki düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde bankaya ibraz edilmesi ve karşılıksızdır işlemine tabi tutulması şarttır”. Böylelikle bankanın karşılığı bulunan çeki ödeme zorunluluğu kaldırılmamakta, ancak alacaklının/hamilin, ancak çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre belirlenecek yasal ibraz süresi içindeki ibraz şartı ile ödenmeyen çeklere ilişkin icra takibi dâhil hukuki takip ve karşılıksızlık yaptırımlarına başvuru hakkı olduğu vurgulanmıştır. Demek ki yasal ibraz süresi başlamayan/işlemeyen çekin ibrazı ve takiben -karşılığı varsa- ödenmesi mümkündür. Ancak ödememe durumunda borçlu/düzenleyen korunmaktadır. İbraz süresi başlamayan çek ibraz edilir ve muhatap tarafından ödenir ise bu ödeme geçerlidir ve sebepsiz zenginleşme teşkil etmez. Hatta hesapta karşılık varsa, ibraz süresi başlamayan çekin ibrazı hâlinde bankaca ödemede bulunulması gerektiği söylenebilir. Dolayısıyla ÇekK m. 3/8 sisteminde hâlen çek, görüldüğünde ödenir.
Öte yandan bizim incelememiz açısından asıl önemli olan ve “çekte vade yoktur” saptamasını geçersiz hâle getirip TTK m. 795 hükmünü -en azından geçerli olduğu zaman dilimi açısından- ilga ettiğini söyleyebileceğimiz hüküm, özel kanun olan ÇekK’nın geçici 3. maddesinin 5. fıkrasında yer almaktadır. Geçiciliğinin süresi uzatılmış şekli ile hükmün -yıllardır yürürlükte olan- son hâli aynen şu şekildedir: “31/12/2020 tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir.”. O zaman ÇekK m. 3/8 kapsamında dahi varlığını koruyan çekin görüldüğünde ödeneceği kuralı, 31.12.2020 tarihine kadar askıdadır. Zira anılan tarihe kadar çekin hamili tarafından üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihinden önce yapılan ibraz geçersiz olacaktır. İbraz olmaksızın çek ödenemeyeceğine göre geçersiz ibrazın anlamı, ibrazın yapılamayacağı ve bankanın söz konusu ibrazın yapılamayacağı dönem açısından hesapta karşılık olsa bile ödeme zorunluluğunun bulunmadığı, hatta ödeme yapmamak zorunda olduğudur. Böylelikle çekin üzerinde yazılı olan düzenleme tarihi, fiilen senedin ödeme talebi olan ibrazın beklenmesinin gerektiği tarih, takiben adeta senedin “vadesi” hâline gelmiş olmaktadır.
2.Salgın ve Yasal Önlemler Sonrasındaki Durum
İşte hukukumuzda çek ibrazının alacaklı/hamil, borçlu/düzenleyen ve muhatap banka üçgenindeki güncel durumuna ilişkin bu değerlendirme, bizi salgın sonrasında alınan tedbirlerin etkisi noktasında ilginç noktalara götürmektedir.
a.Hamil Açısından
Hamil/alacaklı bakımından COVID-19 salgınının ve oluşan hastalığın en önemli olumsuz etkisi; 65 yaşından büyük olunmasından veya kronik hastalık bulunmasından kaynaklı olarak sokağa çıkılamaması yahut yaşanan hastalıktan ötürü hastanede olunması veya kamu görevlilerinin çağrısı karşısında fiilen “evde kalma”dan ötürü gündeme gelmektedir. Bu açıdan yaklaşıldığında, hukuki veya fiili engeller karşısında çek ibrazı için bankaya gidemeyecek konumda olan çek hamilini, hem TTK hem de salgın döneminde çıkarılan özel yasal düzenleme korumaktadır.
“Mücbir sebepler” kenar başlığını taşıyan TTK m.
811’in ilk fıkrası uyarınca “(k)anunen
belirli olan süreler içinde çekin ibrazı veya protesto edilmesi veya buna denk
bir belirlemenin yapılması, bir devletin mevzuatı veya herhangi bir mücbir
sebep gibi aşılması imkânsız bir engel nedeniyle gerçekleştirilememişse, bu
işlemler için belirli olan süreler uzar”.
Maddenin geri kalan fıkralarında bu uzamanın şekli,
süresi, mücbir sebebin anlamı, hamilin bu durumda yapması gerekenler ve hatta
ibraz zorunluluğunun tamamen ortadan kalkmasına ilişkin özel kurallar
getirilmiştir (TTK m. 811/2-5).
Öte yandan –kabul edildiğinin hemen ertesi günü RG’da yayımlanan- 25.03.2020 tarih ve 7226 sayılı “Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile özel olarak süreler ile ilgili bir belirleme yapıldığı için TTK m. 811’in ayrıntılarına girmeyi gerekli görmüyoruz. Anılan 7226 sayılı Kanun geçici m. 1 hükmü uyarınca “(1) Covid-19 salgın hastalığının ülkemizde görülmüş olması sebebiyle yargı alanındaki hak kayıplarının önlenmesi amacıyla; a) Dava açma, icra takibi başlatma, başvuru, şikâyet, itiraz, ihtar, bildirim, ibraz ve zamanaşımı süreleri, hak düşürücü süreler ve zorunlu idari başvuru süreleri de dâhil olmak üzere bir hakkın doğumu, kullanımı veya sona ermesine ilişkin tüm süreler…13/3/2020 (bu tarih dâhil) tarihinden…itibaren 30/4/2020 (bu tarih dâhil) tarihine kadar durur. Bu süreler, durma süresinin sona erdiği günü takip eden günden itibaren işlemeye başlar. Durma süresinin başladığı tarih itibarıyla, bitimine on beş gün ve daha az kalmış olan süreler, durma süresinin sona erdiği günü takip eden günden başlamak üzere on beş gün uzamış sayılır. Salgının devam etmesi halinde Cumhurbaşkanı durma süresini altı ayı geçmemek üzere bir kez uzatabilir ve bu döneme ilişkin kapsamı daraltabilir…”.
Aşağıda irdeleyeceğimiz üzere bu düzenlemenin kapsamına göre çekin ibrazı süreleri, 30.04.2020 tarihine kadar duracak ve anılan tarihten itibaren özel düzenlemedeki kurallar kapsamında yeniden işlemeye başlayacak ve hatta bazı durumlarda yeniden işlemeye başlamasından itibaren kalan süreden de daha fazla bir ibraz süresi elde edilmiş olacaktır. İşte çek hamilinin buradaki süreler içinde çeki ibraz ederek ödeme talebinde bulunması, süresi içinde ibraz sayılacak ve hamil, -çekin üzerinde yazılı olan düzenleme tarihinden çok sonraki ibraza rağmen- hak kaybına uğramaktan kurtulacaktır.
b. Muhatap Banka Açısından
ÇekK m. 3/1’de muhatap bankanın ödeme sorumluluğu, “(k)arşılığı bulunan çek, hesabın bulunduğu
muhatap bankanın herhangi bir şubesine ibraz edildiğinde…ödenir.” şeklinde
düzenlenmiş, akabinde aynı maddenin 7. fıkrasında bankanın çekin karşılığının
hesapta bulunmasına rağmen ödemesinin geciktirilmesi durumunda çek hamiline,
her geçen gün için binde üç gecikme cezası ödeyeceği öngörülmüştür. Ayrıca,
“diğer ceza hükümleri” kenar başlıklı aynı Kanun’un 7. maddesinin 5. fıkrasında
da “(k)arşılığı tahsil edilmek üzere
bankaya ibraz edilen çekin karşılığının hesapta mevcut olmasına rağmen, hamile
ödemede bulunmayan…banka görevlisi, şikâyet üzerine bir yıla kadar hapis cezası
ile cezalandırılır.” düzenlemesi ile bankanın ödeme zorunluluğu -banka
görevlisini kapsayan- bir ceza hükmü ile desteklenmiştir. O zaman karşılığı
bulunan çekin ibrazı durumunda muhatabın ödeme yapması noktasında ona kanuni
bir sorumluluk/borç yüklenmiş durumdadır. İşte bunun ihlalinin hukuki ve cezai
sonuçları da olduğu için sorumluluğun şartlarının çok net şekilde belirlenmesi
lazımdır.
Muhatap bankanın ödeme zorunluluğundan bahsedilebilmesi için çekin -yetkili hamil tarafından- bankaya ibrazının şart olduğu aşikârdır. Salgın ve onu takip eden özel kanuni düzenleme açısından sorun, ibraz süresinin durması durumunda ibrazın mümkün olup olmadığıdır.
Bu soruyu cevaplandırabilmemiz iki hususun
aydınlatılmasına bağlıdır:
Çekin düzenlenmesi ve hamile teslim edilmiş olması, ibraz edilebilmesi için yeterli midir? Yoksa yasal ibraz sürelerinin işlemeye başlaması şart mıdır? Yukarıda irdelediğimiz bu durum, ÇekK geçici m. 3/5 ile cevaplanmış durumdadır. 31.12.2020 tarihine kadar çekin üzerinde yazılı olan düzenleme tarihinden önce çekin ibrazı geçersizdir. Burada kastedilen husus, yasal ibraz süreleri başlamadan çekin ibrazının mümkün olmamasıdır. Bu düzenleme, TTK m. 795/2’deki ileri düzenleme tarihli çeklerin üzerinde yazılı olan tarih gelmeden ibrazı durumunda ödenmesi gerekliliğinin, yeni düzende işlememesini sağlamaya matuftur. ÇekK geçici m. 3/5’de “üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce” lafzının kullanılmasının sebebi, TTK m. 796’da öngörülen yasal ibraz süresinin zaten bu tarihten başlayacak olmasıdır. İbraz süresi, Çek Kanunu düzeninde –en azından geçici maddenin yürürlükte olduğu dönem açısından- çekin usulüne uygun şekilde ibraz edilebileceği dönemi gösterir. Bu süre, çift yönlüdür: Alacaklı/hamil, bu süre bittikten sonra çeki -ödeme sorumluluğu varmış şekilde- ibraz edemeyeceği gibi, aynı zamanda bu süre başlamadan da ibraz edemez. İşte bu başlamama durumunu ortaya koyan tarih, çekin üzerinde yazılı olan düzenleme tarihidir. Dolayısıyla ileri düzenleme tarihli çeklerde ibraz süresi, çekin şeklen düzenlendiği gözüken tarihte başlayacağı için bundan önceki ibrazları da kanun koyucu engellemiştir. İbraz süresi işlemeye başlamamış ise ibraz da mümkün değildir. 31.12.2020 tarihine kadar var olan çek hukuku düzenimiz bu şekildedir. O zaman işlemeye başlayan ibraz süresi bir şekilde durmuş ise aynı şekilde ibrazın yapılabileceğinden bahsedilemez. İşlemeyen süre sadece alacaklıya değil, çek işleminin tüm taraflarına yöneliktir. Gerçekten de ibraz süresinin anlamı, çekin ibraz edilebileceği zaman dilimidir. Eskiden bunun anlamı yoktu. Zira düzenlenme anından itibaren çek ibraz edilebilirdi, hamilin -ibraz için sahip olduğu- azami süresi de çekin üzerinde yazan tarihe göre belirlenirdi. O zaman ibraz edilemeyecek bir zaman dilimi de yoktu. Ancak, ÇekK ile birlikte oluşan düzende söz konusu ibrazsızlık döneminin artık vardır. Zira ÇekK ile birlikte, bilhassa geçici madde sonrasında, ibraz süresi anlam değiştirmiştir: Bu süre, aynı zamanda alacaklı olan hamilin ibraz olanağının bulunduğu zaman aralığını göstermektedir. O zaman bu sürenin durması ve işlememesi, ibrazın da mümkün olmaması anlamına gelecektir.
Tam da bu noktada ikinci kritik soru gündeme gelmektedir: 7226 sayılı yeni Kanun’daki “ibraz süresi” ifadesi, çekin ibraz süresini de kapsar mı? Bu soruya esasında yukarıda cevap vermiştik. Burada biraz daha açmak gerekirse; öncelikle belirtelim ki, hak düşürücü süreler ile ibraz sürelerinin -zamanaşımı sürelerinden farklı olarak- durması ve kesilmesi prensip olarak, kabul edilmemektedir. Ne var ki, 7226 sayılı Kanun geçici m. 1 hükmünün lafzı ve amacı, çekteki ibraz sürelerinin de bu düzenlemenin kapsamında olduğunu ortaya koymaktadır. Bizatihi maddede “hak düşürücü” sürelerden de bahsedilmiş olması, ibraz süresinin, zamanaşımı süreleri ile birlikte anılmış olması, dahası “bir hakkın doğumu, kullanımı veya sona ermesine ilişkin tüm süreler”in zikredilmiş olması, bizi bu sonuca götürmektedir. Maddede “ibraz süreleri” lafzı bulunmasaydı dahi ibraz süresinin çekteki ödeme talebine ilişkin hamile ait hakkın kullanımına ilişkin bir zaman dilimini gösterdiği ve süre şartına uyulmaması durumunda hamilin hukuki takip hakları, başvuru hakkı gibi haklarını sona erdireceği ve düzenleyenin de cayma hakkının doğumuna yol açacağı noktasında herhangi bir tereddüt yoktur. Şu hâlde söz konusu ibraz sürelerinin madde kapsamına girdiğine ve takiben durmuş olduğuna da şüphe etmemek gerekir. İnceleme konusu 7226 sayılı Kanun geçici m. 1 düzenlemesinin hemen başında “Covid-19 salgın hastalığının ülkemizde görülmüş olması sebebiyle yargı alanındaki hak kayıplarının önlenmesi amacıyla” ifadesinin kullanılmış olması, bizi farklı bir sonuca götürmez. Zira maddede yalnızca usul hukuku ile ilgili süreler düzenlenmemekte, hüküm yargısal uygulamayı aşan, maddi hukukta karşılığı olan süreleri de kapsamına almaktadır. Kaldı ki, çekteki ibraz sürelerinin geçirilmesinin yargı alanında hak kaybına yol açacağına, hamilin bu çeke dayalı olarak kambiyo senetlerine mahsus özel takip usulüne başvuramayacağına, dahası karşılıksız çeke ilişkin özel hükümlerin de uygulanamayacağına da şüphe yoktur. Öte yandan ibraz süresi denildiği vakit, akla öncelikle ticari defterlerin ispat hukuku açısından oynadığı rol kapsamında mahkemelere veya vergi incelemesi sırasında vergi memurlarına ibrazı değil, çekin ibrazı süreleri gelmektedir. Zaten hak düşürücü süreler ve zamanaşımı süreleri ile birlikte anılan ibraz süresinin de, bu sürelere benzeyen çekin ibrazı süresini karşıladığı açıktır[3].
O zaman ulaşılan sonuç açıktır: Çekteki ibraz süreleri, 13.03.2020’den başlayarak 30.04.2020 (bu tarih dâhil) tarihine kadar durmuştur. Bu süreler, durma süresinin sona erdiği günü takip eden günden itibaren işlemeye başlar. Ancak 30 Nisan’ı takip eden gün olan 1 Mayıs da resmi tatildir. 2 ve 3 Mayıs da hafta sonudur. TTK m. 816 uyarınca bir çekin ibrazı, ancak bir iş gününde yapılabilir. Ancak bu iş günü kuralı, aradaki günler için değil, ibrazın son günü için geçerlidir. Bu sebeple durma anı itibarıyla ilgili çekin ibraz süresinin son günü ise ibrazın, 04.05.2020 tarihinde yapılması gerektiği düşünülebilecek olsa da, 7226 sayılı Kanun’da bu duruma yönelik de özel bir uzatma kuralı öngörülmüş ve durma süresinin başladığı tarih itibarıyla, bitimine 15 gün ve daha az kalmış olan sürelerin durma süresinin sona erdiği günü takip eden günden başlamak üzere 15 gün uzamış sayılacağı belirtilmiştir. Bu durumda ibraz süresi 10 gün olan çekler her durumda bu istisna uzama kuralının kapsamına girecek ve geçici süreliğine bu çeklerde ibraz süresi, TTK m. 796/3 uyarınca 01.05.2020’den başlayarak 15 gün olarak kabul edilecektir. İbraz süresi 1 ay olan çeklerde ise kalan süreye göre, 01.05.2020’den başlamak üzere ibraz süresinin son günü hesaplanacaktır.
Sonuç olarak; resmi tatilde ibraz da olmayacağına göre COVID-19 dönemi açısından -Cumhurbaşkanlığı’nca başka bir uzatma kararı alınmadıkça- 13.03.2020 – 04.05.2020 tarihleri arasında çekin ödenmek üzere muhatap bankaya ibrazı geçersizdir. Bu süreler zarfınca ibraz süreleri durmuştur ve duran süre içinde çekin hamil tarafından ibrazı da mümkün değildir. Böylelikle muhatap banka, düzenleyenin hesabında karşılık olsa ve çek, ödeme talebi ile yetkili/meşru hamil tarafından kendilerine sunulsa bile geçersiz bir ibrazın varlığı karşısında çek bedelini ödememek ve çeki aynen hamile iade etmek zorundadır. Banka, hesapta karşılık yoksa da çekin arkasına karşılıksızlık şerhini yazamaz. Zira ibraz süresi başlamamıştır. Muhatap bankanın buna aykırı davranışı, onu, düzenleyene karşı sorumlu hâle getirecektir.
Bu süre içerisinde muhatap bankanın ÇekK m. 3/3’den kaynaklı kanunen ödemekle yükümlü olduğu bir miktardan da bahsedilemez. Zira bankanın söz konusu kanuni sorumluluğu da çekin süresi içerisinde ibrazına bağlıdır. Bu durumda süre başlamamış veya başlamış ise de durmuştur. İşlemeyen süre, bu sürenin bağlandığı eylemin de yapılamayacağı anlamına gelir.
Hamil, 04.05.2020 tarihi itibarıyla çeki yeniden ibraz edebilir ve bankanın ödeme sorumluluğu/zorunluluğu ancak bu tarih itibarıyla var olabilir.
c.Düzenleyen Açısından
Ticaret hayatı açısından ciddi sonuç doğurabilecek ve piyasadaki ödeme dengelerini bozabilecek olan yukarıda ulaştığımız durumu, 7226 sayılı Kanun geçici m. 1’i yazanlar düşünmüş müdür ya da amaçlamış mıdır bu çok açık/net değildir. Amacın hak kaybını önlemek olduğu hükümde yazılıdır ve hak kaybı alacaklıya, yani hamile yöneliktir. Ancak hamilin hakkı korunurken borçlu konumdaki düzenleyenin konumunun göz ardı edilmesi de düşünülemez. Üstelik, mevcut salgın ortamında makro endişe, alacaklılardan daha çok borçlular üzerindedir. Tüm bunların ötesinde 7226 sayılı Kanun geçici m. 1’deki süre durması/uzatımı, alacaklıyı ön plâna alsa da çek hukukunun ÇekK geçici m. 3/5’den kaynaklanan mevcut durumu karşısında işlemeyen bir ibraz süresi içerisinde borçlu konumdaki düzenleyenin de bir ödeme sorumluluğundan bahsedilemez.
Öte yandan ibraz sürelerini 13.03.2020
tarihi itibarıyla durduran 7226 sayılı Kanun’un RG’de yayınlanma tarihi
26.03.2020’dir. Kanun’un kazanılmış haklara ve ödemesi yapılmış çeklere etkisi
olmaması esastır. Zaten Kanun’un yürürlük hükmü olan 52. maddesinde de geçici
maddeye ilişkin bir geçmişe etki kuralı getirilmiş değildir. Dolayısıyla ancak yürürlüğe
girme tarihinden sonra çek ibrazının engellenmesi ve ödemelerin geçerli bir
sebebe dayanmaması, takiben de -yapılmaması gereken ödemelerden kaynaklı olarak-
sorumluluk doğurmasından bahsedilebilecektir.
O zaman 26.03.2020 tarihinden başlamak
kaydıyla üzerinde yazılı düzenleme tarihi itibarıyla ibraz süresi içerisinde de
olsa, ülkemizdeki çeklerin ibraz süresi durmuş olduğuna göre borçlu konumdaki
düzenleyenlerin de bir ödeme sorumluluğundan bahsedilemeyecektir. Çekte
mündemiç olan hakkın borçluya karşı ileri sürülebilmesi ibraza bağlıdır, ancak
belirtilen zaman dilimi aralığında ibraz mümkün değildir. Durma süresi boyunca düzenleyen
açısından hukuken ve/veya cezaen karşılıksız çek yaptırımının işletilmesine de olanak
yoktur.
Bu durumda düzenlediği çeki ilgili resmi
salgın süresi boyunca -o ya da bu sebeple- ödeyemeyen borçluyu/düzenleyeni
ayrıca koruyan özel bir düzenlemeye de ihtiyaç kalmamaktadır. Dolayısıyla
bankanın ödememe gerekçesi olarak karşılıksızlık dışında bir şerhi çekin
arkasına işlemesinin mümkün olup olmadığına ilişkin tartışmanın da bir anlamı
kalmayacaktır[4].
SONUÇ
OLARAK:
“Çekte vade yoktur” kuralı, ülkemizde ÇekK geçici m. 3/5 ile -31.12.2020 tarihine kadar- geçici süreliğine de olsa askıya alınmıştır. Anılan düzenlemedeki üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ibrazının geçersiz addedilmesi esası, ibraz süresinin başlamasından önceki ibrazları da yasaklamaktadır. O zaman nasıl ki yasal ibraz süresi geçtikten sonra çekin tüm hukuki sonuçlarını doğuracak şekilde ibrazı mümkün değilse, bu ibraz süresi başlamadan önceki ibraz da olanaksızdır.
COVID-19 salgın dönemine yönelik özel bir tedbir olan 7226 sayılı Kanun’un geçici 1. maddesi düzenlemesi ile 13.03.2020 ila 30.04.2020 tarihleri arasında ibraz süreleri durdurulmuştur. Çek ibrazı ve buna ilişkin süreler de bu düzenlemenin kapsamı içindedir. O zaman ülkemizde şu anki güncel durum, tüm çeklerin ibraz sürelerinin durmuş ve anılan özel düzenlemedeki kurallar çerçevesinde 30.04.2020 tarihinden sonra yeniden işlemeye başlayacak olmasıdır. İşlemeyen ibraz süresi içinde ibraz mümkün değildir. Bu sebeple de 04.05.2020 tarihine kadar hiçbir çekin geçerli bir şekilde ödeme talebi ile ibrazı olanaksızdır.
Takiben hamilin/alacaklının, Mart/Nisan tarihli çekleri evinden çıkmadan Mayıs ayı içerisinde de bankaya ibraz etmesi mümkündür ve bu tarihteki ibraz, süresi içinde yapılan ibrazdır.
Muhatap bankanın 04.05.2020 tarihinden önce karşılığı bulunan çekleri dahi ödememesi, aynen hamile iade etmesi ve karşılığı olmayan çeklerde de karşılıksızlık işlemi yapmaması gerekir. Aksine tutum, bankanın düzenleyene karşı sorumluluğunu doğurur.
Düzenleyen/borçluyu mücbir sebepten kaynaklı ödememe sebebiyle koruyan özel bir düzenleme bulunmamakla birlikte, söz konusu ibraz sürelerini durduran özel düzenleme, -bunu öngörüp öngörmediği net olmamakla birlikte- diğer taraftan çek borçlularını da korumuş ve ödeme noktasında onlara –üstelik de faizsiz- zaman kazandırmıştır.
Bu durumun ticaret hayatının silsilesi içinde sorunlara gebe olduğu açık olmakla birlikte çek hukuku tekniğinin getirdiği -makro ekonomik etkileri olabilecek- bu yorum tarzının/sonucun engellenmesinin yolu, -ivedilikle- ÇekK geçici m. 3/5’in yürürlükten kaldırılmasıdır. Bu olasılıkta ÇekK m. 3/8’deki orijinal sisteme dönülmüş olacak ve 7226 sayılı Kanun geçici m. 1 ile çekteki ibraz süreleri durmuş olsa da ibraz süresi öncesindeki/dışındaki ibraz geçersiz sayılmayacak, hesapta karşılık varsa bankanın ödeme yapma sorumluluğu söz konusu olacaktır. Zira karşılığı bulunan çeki ödeme noktasındaki bankanın yasal sorumluluğu, çekin ibraz süresi içinde ibraz edilmesine değil, yetkili hamil tarafından “ibraz edilmesine” bağlıdır. Ancak bu olasılıkta da hesapta yeterli karşılık yoksa, çek yasal ibraz süresi içinde ibraz edilmemiş olduğu için hamilin/alacaklının hukuki takip yapabilmesine olanak olmayacaktır.
* İstanbul
Üniversitesi Hukuk Fakültesi Ticaret Hukuku Ana Bilim Dalı Öğretim Üyesi.
Son
okuma ve tashih konusundaki desteğinden ötürü İstanbul Üni. Hukuk Fak. Ticaret
Hukuku Anabilim Dalı’ndan Araş. Gör. Buğra Kesici’ye teşekkürlerimi sunmak
isterim.
[1] Bkz. 7726 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 5941 sayılı Çek Kanunu’na eklenen Geçici Madde 5.
[2] İşbu
çalışmada çekin, üzerine çekildiği banka hesabının bulunduğu şubeye, bankanın
başka bir şubesine [5941 sayılı Çek Kanunu (= ÇekK) m. 3/1] ve Takas
Odasına ibrazı da (TTK m. 798), “ibraz” kavramının içerisinde değerlendirilmektedir.
[3] Maddenin ikinci
fıkrasında kapsam dışında bırakılan süreler arasında da çekteki ibraz süreleri
yer almamaktadır.
[4] Kaldı ki zaten çekin ödenmemesinin herhangi bir mücbir
sebepten kaynaklandığının ortaya konulmasının/ispatının düzenleyeni hukuki veya
cezai yaptırımdan kurtarmasına, ilgili çekin karşılıksız çek sayılmasını
önlemesine ilişkin bir düzenlememiz de bulunmamaktadır. TTK’da “ödemelerin
tatili” hep makro değil mikro anlamda borçlunun durumu açısından ele alınmakta
ve sonuç itibarıyla da hamilin haklarını belirli şartları karşılamadan
kullanmasını sağlamaktadır, yoksa ödemeyi yapamayan borçluyu değil. Bkz. örn.
TTK m. 713, 806. Kıymetli evrak hukukunun esas korumayı amaçladığı kişinin,
senet hamili olduğu unutulmamalıdır. Dolayısıyla yukarıda yaptığımız çek
ibrazının mümkün olmadığı yorumunun kabul edilmemesi durumunda, mücbir sebebin
varlığı borçlu düzenleyeni çek hukukunun ödememeye bağladığı hukuki ve cezai
yaptırımlardan kurtarmayacaktır.
(1) Bu Kanunun dava şartı olarak arabuluculuğa ilişkin hükümleri, bu hükümlerin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ilk derece mahkemeleri ve bölge adliye mahkemeleri ile Yargıtayda görülmekte olan davalar hakkında uygulanmaz.
Av. Doğan Kocabey tarafından yazılan “Ticari İşletme Devrinde Pasiflerin İntikali” başlıklı makale, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 67 (3) 2018: 605-633’de yayımlanmıştır.
ÖZ “Ticarî işletmenin sadece aktiflerinin devri devredilip, pasiflerin devir kapsamı dışında tutulup tutulamayacağı” Türk hukukunda tartışmalı ve üzerinde ittifak edilemeyen bir konudur. TBK. m. 202 ve TTK. m. 11 düzenlemeleri karşısında, işletmenin sadece aktiflerin devredilip, pasiflerinin devredilmemesine dair sözleşmenin geçerli olup olmadığı bu tartışmanın odak noktasıdır. Türk hukukunda pasiflerin akıbeti ile ilgili açık bir hüküm bulunmadığı için farklı düşünceler ortaya çıkmıştır. Teminat teorisine göre, (e)BK. m. 179’da konuya ilişkin bir düzenleme olmadığı dönemlerde dahi bu tarz sözleşmeler geçersizdir. Bu görüşü savunanlar, Kanunda bir boşluk olduğunu ve hükmün amacından hareketle boşluğun bu şekilde doldurulması gerektiğini ileri sürmüşlerdir. Buna karşılık, irade serbestîsi olarak adlandırılabilecek diğer bir görüşe göre, taraf iradelerine üstünlük tanınması gerekir. Böylece pasiflerin devir kapsamı dışında tutulmasının mümkündür.
Bu iki teorinin yanında bağdaştırıcı veya ara görüş olarak adlandırabilecek görüşler de vardır. Yargıtay, ticarî işletmenin sadece aktiflerinin devredilip, pasiflerin devir kapsamı dışında bırakılmasının mümkün olmadığını benimsenmiştir. Yüksek Mahkeme’ye göre, işletmenin aktifleri, işletmeye tanınan kredilerin ve borçların doğal teminatıdır. Başka bir deyişle işletmenin aktifleri aslında işletmenin teminatıdır. Bu sebeple devir sözleşmesinin pasifleri de kapsaması gerekir. Türk hukukunda, doktrinde ve yargı uygulamasında hâkim görüş bu yöndedir.
Betül Aktaş tarafından hazırlanan “İmtiyazlı Pay Sahipleri Özel Kurulu” adlı eser On İki Levha Yayıncılık tarafından yayınlanmıştır.
Yayıncının eser ile ilgili sayfasına buradan ulaşabilirsiniz.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu madde 454’te düzenlenen imtiyazlı pay sahipleri özel kurulunun temel işlevi imtiyazların korunmasıdır. İmtiyazlı pay sahiplerinin haklarını ihlal edebilecek nitelikte olan genel kurulun anasözleşme değişikliklerinde, yönetim kuruluna sermaye artırımı yetkisi verilmesi kararında ve kayıtlı sermaye sisteminde yönetim kurulunun yaptığı sermaye artırımında özel kurul onayının alınması gerekmektedir. Aksi takdirde alınan genel kurul veya yönetim kurulu kararı uygulanamaz. Çalışmamız imtiyazlı pay sahipleri özel kurulu kavramı, yapısı, işlevi ve hukuki niteliği, imtiyazlı pay sahipleri özel kurulunun toplanma şartları ve süreci ve imtiyazlı pay sahipleri özel kurul kararlarının hukuki etkisi ve sakatlık halleri olmak üzere üç bölüm altında ele alınmıştır.
İÇİNDEKİLER GİRİŞ A. KONUNUN ÖNEMİ B. KONUNUN SINIRLANDIRILMASI C. KONUNUN ELE ALINIŞ ŞEKLİ
BİRİNCİ BÖLÜM İMTİYAZLI PAY SAHİPLERİ ÖZEL KURULU KAVRAMI, YAPISI, İŞLEVİ VE HUKUKİ NİTELİĞİ A. İMTİYAZ KAVRAMI B. TARİHÇE C. TERMİNOLOJİ D. TANIM E. İMTİYAZLI PAY SAHİPLERİ ÖZEL KURULUNUN YAPISI F. AMACI G. HUKUKİ NİTELİĞİ H. MUKAYESELİ HUKUKTA İMTİYAZLI PAY SAHİPLERİ ÖZEL KURULU
İKİNCİ BÖLÜM İMTİYAZLI PAY SAHİPLERİ ÖZEL KURULUNUN TOPLANMA ŞARTLARI VE SÜRECİ A. ÖZEL KURUL TOPLANTISININ ŞARTLARI B. TOPLANTININ İCRA EDİLME SÜRECİ C. ÖZEL KURUL TOPLANTISINA GEREK OLMAYAN HALLER
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM İMTİYAZLI PAY SAHİPLERİ ÖZEL KURUL KARARLARININ HUKUKİ ETKİSİ VE SAKATLIK HALLERİ A. ÖZEL KURUL KARARLARININ HUKUKİ ETKİSİ B. ÖZEL KURUL KARARLARININ SAKATLIĞI
Doğukan Algan tarafından yazılan “Anonim Ortaklık Genel Kurul Kararının Yürütmesinin (Tedbiren) Geri Bırakılması (TTK m. 449)” adlı eser Oniki Levha Yayıncılık tarafından yayınlanmıştır.
Yayıncının eser ile ilgili sayfasına buradan ulaşabilirsiniz.
ÖNSÖZ Anonim ortaklık genel kurul kararının hükümsüzlüğüne ilişkin davalarda genel kurul kararlarının yürütmesinin geri bırakılması talebi yaygın bir uygulama alanına sahiptir. İlgili düzenleme 6102 sayılı TTK m. 449’da yer almakla birlikte bir usul hukuku müessesesi olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, bu düzenlemenin usul hukuku boyutuyla incelenmesi önem kazanmaktadır.
İÇİNDEKİLER GİRİŞ Birinci Bölüm ANONİM ORTAKLIKTA GEÇİCİ HUKUKİ KORUMALARA İLİŞKİN GENEL BİLGİLER
§1. GENEL KURUL KARARININ YÜRÜTMESİNİN GERİ BIRAKILMASININ HUKUKİ NİTELİĞİ I. Anonim Ortaklıkta Genel Kurul II. Genel Kurul Kararının Yürütmesinin Geri Bırakılması
§2. ASIL (NİHAİ) KORUMA OLARAK GENEL KURUL KARARININ İPTALİ VEYA BUTLANI I. Asıl (Nihai) Koruma Olarak Genel Kurul Kararının İptali II. Asıl (Nihai) Koruma Olarak Genel Kurul Kararının Butlanı
§3. MENFAATLER DENGESİ I. Menfaat Kavramı II. Ortaklık Menfaati ve Menfaatler Dengesi
§4. GENEL KURUL KARARININ YOKLUĞU HALİNDE TTK M. 449’DAKİ ÖZEL HÜKMÜN (KIYASEN) UYGULANIP UYGULANAMAYACAĞI SORUNU
İkinci Bölüm TEDBİRİN ŞARTLARI VE TARAFLARI §5. TEDBİRİN ŞARTLARI I. Asıl Talep Hakkı: Genel Kurul Kararının İptalini veya Butlanını Talep Hakkı II. Tedbir Sebebinin Varlığı
§6. TEDBİRİN TARAFLARI I. Tedbir Talebinde Bulunan Taraf II. Aleyhine Tedbir İstenen Taraf: Anonim Ortaklık
Üçüncü Bölüm TEDBİR YARGILAMASI, KARARI VE SONUÇLARI §7. Tedbir Yargılamasının Özellikleri I. Genel Olarak II. Görevli ve Yetkili Mahkeme III. Talep ve Tedbirin Konusu IV. Tedbir Kararı Verilirken Yönetim Kurulunun Dinlenmesi Sorunu V. İspat ve Deliller Bakımından Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar VI. Teminat Sorunu
§8. Tedbir Kararı ve Kanun Yolu
§9. Tedbir Kararının Uygulanması
§10. Tedbire İtiraz ve Tedbirin Kaldırılması I. Tedbire İtiraz II. Tedbirin Kaldırılması
Limited şirket ortak sayısı 6102 sayılı TTK’nın 573. maddesinde düzenlenmiş olup, söz konusu madde uyarınca tek bir gerçek ya da tüzel kişi tarafından limited şirket kurulabilmektedir.
TTK 573’ün limited şirket ortak sayısı ile ilgili ifadesi şu şekildedir; “Limited şirket, bir veya daha çok gerçek veya tüzel kişi tarafından bir ticaret unvanı altında kurulur…“
6102 sayılı TTK’nın yürürlükten kaldırdığı 6762 sayılı TTK döneminde ise limited şirket en az iki ortakla kurulabiliyor ve faaliyetine devam edebiliyordu.
Konişmento: bir taşıma sözleşmesinin yapıldığını ispatlayan, eşyanın taşıyan tarafından teslim alındığını veya gemiye yüklendiğini gösteren ve taşıyanın eşyayı, ancak onun ibrazı karşılığında teslimle yükümlü olduğu senettir.
Ticari mümessil, ticari vekil, satış memuru veya işletmenin çalışanı gibi işletmeye bağlı bir hukuki konuma sahip olmaksızın, bir sözleşmeye dayanarak, belirli bir yer veya bölge içinde sürekli olarak ticari bir işletmeyi ilgilendiren sözleşmelerde aracılık etmeyi veya bunları o tacir adına yapmayı meslek edinen kimseye acente denir (TTK m. 102).
“Kavram olarak yokluk; bir hukuki işlemin doğabilmesi için öngörülen ve kurucu nitelikte olan emredici hükümlere aykırılık halidir. Bu aykırılık, işlemin unsurlarında eksikliğe yol açar ve işlemi “yokluk” ile sakat hale getirir. Yok sayılan işlem, şeklen dahi meydana gelmemiştir. Yokluk, bunu ileri sürme konusunda hukuki menfaati bulunan herkes tarafından her zaman ileri sürülebilir ve tespit ettirilebilir, hâkim tarafından da re’sen dikkate alınır. Mahkemenin vereceği tespit hükmü, bu durumu açıklayıcı niteliktedir.
Şirketler hukukundaki emredici hükümlere göre, genel kurul kararlarının oluşabilmesi için iki kurucu unsur gereklidir: Birincisi genel kurul toplantısı yapılması, ikincisi toplantıda karar alınmasıdır. Bunların birisindeki eksiklik halinde, işlem (karar) hiç doğmamış sayılır; yani baştan itibaren yoktur. Örneğin, karar alınmadığı halde alınmış gibi gösterilirse veya Bakanlık temsilcisinin toplantıda bulunmaması halinde işlem, yoklukla sakat olacaktır.
Butlan ise; bir işlemin, konusuna ilişkin emredici hükümlere aykırı olması halidir. Eş söyleyişle, bir işlemin konusu; kanuna, ahlaka, adaba, kamu düzenine, kişilik haklarına aykırı ya da, imkânsız ise, bu işlem batıldır. Yokluktaki gibi, butlanda da kesin geçersizlik söz konu-sudur; hâkim bunu re’sen göz önünde bulundurur ve herkes bu geçersizliği, iptal davasında öngörülen üç aylık süreyle bağlı olmaksızın ileri sürebilir ve tespit ettirebilir. Yokluk ve butlan arasında sonuçları değil, sebepleri bakımından farklılık bulunmaktadır (Fatih Bilgili, Ertan Demirkapı, Şirketler Hukuku, 2012, 2. Baskı, s.190).
Mülga Türk Ticaret Kanunu’nda bir işlemin batıl hale gelmesine örnek olarak 392. madde hükmü verilebilir. Anılan yasa hükmünde, sermaye artırım koşullarına uyulmamasının kararı batıl hale getireceği düzenlenmiş olup, ikinci fıkra aynen; “Esas sermayenin artırılması yukarıki hükümlere göre icra edilmemiş ise bu husustaki muameleler batıl ve bundan dolayı da idare meclisi azalariyle murakıplar; şirkete, münferit ortaklara ve üçüncü şahıslara karşı müteselsilen mesuldürler.” şeklindedir. Bunun yanı sıra, toplantı ve karar nisabının bulunmaması da (6762 Sayılı TTK m. 378) butlan sebeplerine örnek olarak verilebilir.” Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, E:2013/1048, K:2014/430, T:02.04.2014
“Yokluk”; bir hukuki işlemin doğabilmesi için öngörülen kurucu veya şekli nitelikte olan emredici hükümlere aykırılık halidir (Mehmet Bahtiyar, Ortaklıklar Hukuku, s.196). Bu aykırılık, işlemin unsurlarında eksikliğe yol açar ve işlemi “yokluk” ile sakat hale getirir. Yok sayılan işlem, şeklen dahi meydana gelmemiştir. Yokluk, bunu ileri sürme konusunda hukuki menfaati bulunan herkes tarafından her zaman ileri sürülebilir ve tespit ettirilebilir, hâkim tarafından da re’sen dikkate alınır. Mahkemenin vereceği tespit hükmü, bu durumu açıklayıcı niteliktedir. Yokluk ve butlan hallerinin varlığı halinde bu hususun mahkemelerce re’sen gözönünde bulundurulacağı ve herkesin bu geçersizliği, mülga 6762 sayılı TTK’nın 381. maddesinde (6102 S. TTK 445-446) düzenlenen koşullara tabi olmaksızın ileri sürebileceği Hukuk Genel Kurulu’nun 12.03.2008 gün ve 2008/11-246 E., 2008/239 K. sayılı ilamında da benimsenmiştir.” Yargıtay 11. HD., E:2019/1941, K:2020/435, T:15.01.2020
“Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle; anonim şirket genel kurul kararlarının iptali için ileri sürülebilen nedenler arasında yer alan “hükümsüzlük” ile “iptal edilebilirlik” kavramlarının açıklanmasında yarar vardır.
Bilindiği üzere, mülga 6762 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda (6762 Sayılı TTK) batıl kararlara yönelik olarak genel kurul kararlarının iptali için dava açma hakkı düzenlenmemiş ancak doktrin ve uygulamada ilgililerin açacağı bir tespit davası ile hükümsüzlüğün belirlenmesinin talep edebileceği kabul edilmiştir. (6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 447. maddesinde ise genel kurulun hangi tür kararlarının batıl olduğu hüküm altına alınmış durumdadır.)
Hükümsüzlük halleri, yokluk ve butlan olarak iki alt kategoride ela alınabilir.
Kavram olarak yokluk; bir hukuki işlemin doğabilmesi için öngörülen ve kurucu nitelikte olan emredici hükümlere aykırılık halidir. Bu aykırılık, işlemin unsurlarında eksikliğe yol açar ve işlemi “yokluk” ile sakat hale getiri. Yok sayılan işlem, şeklen dahi meydana gelmemiştir. Yokluk, bunu ileri sürme konusunda hukuki menfaati bulunan herkes tarafından her zaman ileri sürülebilir ve tespit ettirilebilir, hâkim tarafından da re’sen dikkate alınır. Mahkemenin vereceği tespit hükmü, bu durumu açıklayıcı niteliktedir.
Şirketler hukukundaki emredici hükümlere göre, genel kurul kararlarının oluşabilmesi için iki kurucu unsur gereklidir: Birincisi genel kurul toplantısı yapılması, ikincisi toplantıda karar alınmasıdır. Bunların birisindeki eksiklik halinde, işlem (karar) hiç doğmamış sayılır; yani baştan itibaren yoktur. Örneğin, karar alınmadığı halde alınmış gibi gösterilirse veya Bakanlık temsilcisinin toplantıda bulunmaması halinde işlem, yoklukla sakat olacaktır.
Butlan ise; bir işlemin, konusuna ilişkin emredici hükümlere aykırı olması halidir. Eş söyleyişle, bir işlemin konusu; kanuna, ahlaka, adaba, kamu düzenine, kişilik haklarına aykırı ya da, imkânsız ise, bu işlem batıldır. Yokluktaki gibi, butlanda da kesin geçersizlik söz konu-sudur; hâkim bunu re’sen göz önünde bulundurur ve herkes bu geçersizliği, iptal davasında öngörülen üç aylık süreyle bağlı olmaksızın ileri sürebilir ve tespit ettirebilir. Yokluk ve butlan arasında sonuçları değil, sebepleri bakımından farklılık bulunmaktadır (Fatih Bilgili, Ertan Demirkapı, Şirketler Hukuku, 2012, 2. Baskı, s.190).
Mülga Türk Ticaret Kanunu’nda bir işlemin batıl hale gelmesine örnek olarak 392. madde hükmü verilebilir. Anılan yasa hükmünde, sermaye artırım koşullarına uyulmamasının kararı batıl hale getireceği düzenlenmiş olup, ikinci fıkra aynen; “Esas sermayenin artırılması yukarıki hükümlere göre icra edilmemiş ise bu husustaki muameleler batıl ve bundan dolayı da idare meclisi azalariyle murakıplar; şirkete, münferit ortaklara ve üçüncü şahıslara karşı müteselsilen mesuldürler.” şeklindedir. Bunun yanı sıra, toplantı ve karar nisabının bulunmaması da (6762 Sayılı TTK m. 378) butlan sebeplerine örnek olarak verilebilir.
İptal edilebilir kararlarda ise; genel kurul kararının geçersizlik halini oluşturan nedenin, işlemin, baştan itibaren geçersiz olması sonucunu doğuracak nitelikte olmaması hali söz konusudur. Örneğin; anonim şirket ortaklar genel kurulunda oyunu kullanmasına haksız yere izin verilmediği, çağrının usulsüz yapıldığı, gündemin gereği gibi ilan veya tebliğ edilmediği, toplantıya ve karara yetkili olmayan kimselerin iştirak ettikleri iddiasında olan ortaklar, yasa, ana sözleşme ve afaki iyi niyet kurallarına aykırılık hallerini ileri sürerek, kararların iptallerini mülga 6762 Sayılı TTK’nun 381. maddesi uyarınca isteme hakları bulunmaktadır
Eş söyleyişle; mutlak butlanla batıl kararlar, baştan beri hükümsüz olan, sonradan geçerlilik kazanma olanağı olmayan, emredici kurallara, kamu düzenine veya ahlaka ve adaba aykırı veyahut konusu olanaksız olan kararlardır. Bu tür kararlar, baştan beri hüküm ifade etmezler ve mahkemece, re’sen üzerinde durulması da gerekir. 6762 Sayılı TTK’nun 381. maddesi anlamında iptali kabil kararlar ise, daha çok ortakların menfaatlerinin koruyan düzenlemelere aykırılık teşkil eden, emredici kurallar dışında yorumlayıcı ve şekle ilişkin kuralların ihlal edildiği kararlardır. İptali gereken kararlar, baştan itibaren geçersiz olmadıklarından, iptal edilinceye kadar geçerli bir kararın hüküm ve sonuçlarını doğururlar.
Yokluk ve butlan hallerinin re’sen göz önünde bulundurulacağı ve herkesin bu geçersizliği, 6762 Sayılı TTK’nun 381. maddesinde düzenlenen koşullara tabi olmaksızın ileri sürebileceği Hukuk Genel Kurulu’nun 12.3.2008 gün ve 2008/11-246 E., 2008/239 K. sayılı ilamında da benimsenmiştir.
Bu itibarla, anonim şirket kararının iptali için yukarıda açıklanan hükümsüzlük hallerine dayanılmadığı durumlarda iptal davası açılabilmesi için, 6762 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 381. maddesinde (benzer düzenleme 6102 Sayılı TTK, 445 ve 446. maddelerinde mevcuttur) düzenlenen koşulların oluşması gerekir. Anılan yasa hükmü aynen; “Aşağıda yazılı kimseler, kanun veya esas mukavele hükümlerine ve bilhassa afaki iyi niyet esaslarına aykırı olan umumi heyet kararları aleyhine, tarihlerinden itibaren üç ay içinde şirket merkezinin bulunduğu yerdeki mahkemeye müracaatla iptal davası açabilirler: 1. Toplantıda hazır bulunup da karara muhalif kalarak keyfiyeti zapta geçirten veya reyini kullanmasına haksız olarak müsaade edilmiyen yahut toplantıya davetin usulü dairesinde yapılmadığını veyahut gündemin gereği gibi ilan veya tebliğ edilmediğini yahut umumi heyet toplantısına iştirake salahiyetli olmıyan kimselerin karara iştirak etmiş bulunduklarını iddia eden pay sahipleri; 2. İdare meclisi; 3. Kararların infazı idare meclisi azalariyle murakıpların şahsi mesuliyetlerini mucip olduğu takdirde bunların her biri. İptal davasının açılması keyfiyetiyle duruşmanın yapılacağı gün, idare heyeti tarafından usulen ilan olunur. Birinci fıkrada yazılı üç aylık hak düşüren müddetin sona ermesinden önce duruşmaya başlanamaz. Birden fazla iptal davası açıldığı takdirde, davalar birleştirilerek görülür.
Mahkeme şirketin talebi üzerine şirketin muhtemel zararına karşı davacıların teminat göstermesine karar verebilir. Teminatın mahiyet ve miktarını tayin mahkemeye aittir.” şeklindedir.
Madde metninden de anlaşılacağı üzere, hükümsüzlük hallerinin bulunmadığı genel kurul kararlarının iptalini isteyebilmek için, toplantıda hazır olan ortağın, alınan kararlara muhalif kaldığını toplantı tutanağına yazdırması (muhalefet şerhi) ve üç aylık hak düşürücü sürede dava açılması gerekmektedir. Aksi halde, iptal edilebilir kararlar açısından dava hakkı söz konusu olmaz.” Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, E:2013/1048, K:2014/430, T:02.04.2014
“Anonim şirketler için önemli bir kavram olan “pay”, üç anlamda kullanılır. Bunlardan ilki esas sermayenin bir parçasını ifade etmesidir. Esas sermayenin pay sayısına bölünmesi sonucu oluşan ve nominal (itibari) değeri olan her bir birim birer payı oluşturur. Pay sayısının ve nominal değerinin esas sözleşmede gösterilmesi zorunludur. Bir diğer anlamıyla pay; pay sahipliği konumunu yani ortaklık sıfatını ifade eder. Ortaklık sıfatından kaynaklanan hak ve borçlar paya bağlıdır. Pay elde edilirken ortaklık sıfatı da kazanılmış olur. Payın devredilmesi halinde ortaklık sıfatı ve buna bağlı hak ve borçlar da devredilmiş olur. Üçüncü anlamıyla pay; bir kıymetli evrak niteliğindeki pay senetlerini (hisse senetlerini) ifade eder. Hamiline düzenlenmiş paylar hariç olmak üzere, payın bir senede bağlanması zorunluluğu yoktur. Senede bağlanmamış paylar “çıplak pay” olarak adlandırılmıştır (F… Şirketler Hukuku, 2.bası, 2012, s.240,241).” Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, E:2014/801, K:2014/891, T:12.11.2014
Telefonla, telgrafla, herhangi bir iletişim veya bilişim aracıyla veya diğer bir teknik araçla ya da sözlü olarak kurulan sözleşmelerle yapılan açıklamaların içeriğini doğrulayan bir yazıyı alan kişi, bunu aldığı tarihten itibaren sekiz gün içinde itirazda bulunmamışsa, söz konusu teyit mektubunun yapılan sözleşmeye veya açıklamalara uygun olduğunu kabul etmiş sayılır (TTK m. 21/3).
“…vade farkı yasal düzenlemeler kapsamında tanımlanmış bir kavram olmayıp, enflasyonun ekonomi üzerindeki olumsuz etkisi sonucunda yargı kararları ile uygulama bulmuştur. Vade farkı ile para borcunun ifasındaki gecikmeden zarar gören alacaklının korunması amaçlanmıştır. Nitekim, 27.06.2003 gün ve 2001/1 E., 2003/1 K. sayılı İçtihadı Birleştirme Kararında vade farkının “veresiye veya taksitle satışlarda ilk satış bedeline yani semen’e belirli oranlarda yapılan ilave başka bir anlatımla vade farkı mal ve hizmet satım sözleşmesinde kararlaştırılan veya ticari teamüllere göre vade tarihinden başlayarak fiili ödeme tarihindeki mal ve hizmet bedeline ekleme yapılmak suretiyle semen’in ulaştığı miktarı ifade ettiği” belirtilmiştir.
Vade farkı, başta sözleşme ilişkisi kurulurken ya da daha sonradan tarafların ortak iradeleri ile kararlaştırılabileceği gibi var olan ticari teamüller sonucu da ortaya çıkabilir.
Vade farkının sözleşmede kararlaştırıldığı ya da sonradan sürekli uygulama nedeniyle sözleşmenin bir unsuru kabul edildiği durumlarda alacaklı bu yöndeki istemini doğrudan sözleşmeye dayandıracaktır (Yargıtay Hukuk Genel Kurulunun 24.09.2003 gün ve 2003/19-449 E., 2003/491 K.; 28.04.2004 gün ve 2004/19-205 E., 2004/246 K.; 06.10.2004 gün ve 2004/19-470 E., 2004/462 K. sayılı ilamları). Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, E:2017/901, K:2018/402, T:28.02.2018
Ticari işletme gereği satılan mal veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere malı satan veya işi yapan tacir tarafından müşteriye verilen ticari belgeye fatura denir (VUK m.229, TTK m.23).
Fatura tek başına borç doğuran bir belge olmadığı gibi bunun karşı tarafa tebliğ edilmemiş olması da borcun doğumu ya da istenebilir olması bakımından önem taşımaz.
3. Dava şartı olarak arabuluculuk MADDE 5/A- (Ek:6/12/2018-7155/20 md.)
(1) Bu Kanunun 4 üncü maddesinde ve diğer kanunlarda belirtilen ticari davalardan, konusu bir miktar paranın ödenmesi olan alacak ve tazminat talepleri hakkında dava açılmadan önce arabulucuya başvurulmuş olması dava şartıdır.
(2) Arabulucu, yapılan başvuruyu görevlendirildiği tarihten itibaren altı hafta içinde sonuçlandırır. Bu süre zorunlu hâllerde arabulucu tarafından en fazla iki hafta uzatılabilir.
MADDE 2 – (1) Bu Tebliğ, anonim ve limited şirketler ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketleri kapsar.
Dayanak
MADDE 3 – (1) Bu Tebliğ, 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 210 uncu maddesinin birinci fıkrası ile 10/7/2018 tarihli ve 30474 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 446 ncı maddesine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
MADDE 4 – (1) Bu Tebliğde geçen;
a) Aktif: Şirketin sahip olduğu dönen ve duran varlıkları,
b) Ara dönem finansal tablo: 3, 6 ve 9 aylık dönem sonları itibarıyla hazırlanmış finansal tabloları,
c) Borç: Öz kaynaklar hariç şirketin aktiflerini finanse ettiği kaynakları,
ç) Kanun: 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununu,
f) Serbest yedek akçe: Kanuni yedek akçelerin sermayenin veya çıkarılmış sermayenin yarısını aşan kısmı ile kanun ve sözleşme gereği ayrılanlar dışında genel kurulca ayrılmasına karar verilen yedek akçeleri,
g) Şirket: Anonim ve limited şirketler ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketleri,
h) Sözleşme: Anonim şirketler ile sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin esas sözleşmesini, limited şirketlerin şirket sözleşmesini,
ı) Yönetim organı: Anonim şirketlerde yönetim kurulunu, limited şirketlerde müdür veya müdürler kurulunu, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde yöneticiyi veya yöneticileri,
ifade eder.
İKİNCİ BÖLÜM
Sermaye Kaybı
Genel kurulun toplantıya çağrılması
MADDE 5 – (1) Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının ya da üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde yönetim organı, genel kurulu hemen toplantıya çağırır. Genel kurulun gündem maddeleri arasında, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının karşılıksız kaldığı belirtilir.
(2) Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının ya da üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı durumlarda farklı bir gündem ile toplantıya çağrılmış olsa dahi bu husus genel kurulda görüşülür.
Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının karşılıksız kalması halinde genel kurul
MADDE 6 – (1) Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının karşılıksız kalması halinde yönetim organı, bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar.
(2) Yönetim organı, son bilançoyu genel kurula sunarak şirketin finansal yönden bulunduğu durumu bütün açıklığıyla ve her ortağın anlayabileceği şekilde anlatır. Bu hususta genel kurula rapor da sunulabilir.
(3) Yönetim organı, şirketin mali durumundaki kötüleşmeyi ortadan kaldırmak veya en azından etkilerini hafifletmek amacıyla, uygun gördüğü sermayenin tamamlanması, sermaye artırımı, bazı üretim birimlerinin veya bölümlerinin kapatılması ya da küçültülmesi, iştiraklerin satışı, pazarlama sisteminin değiştirilmesi gibi iyileştirici önlemleri alternatifli ve karşılaştırmalı olarak aynı genel kurula sunar ve açıklar.
(4) Genel kurul, sunulan iyileştirici önlemleri aynen kabul edebileceği gibi değiştirerek de kabul edebilir ya da sunulan önlemler dışında başka bir önlemin uygulanmasına karar verebilir.
Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması halinde genel kurul
MADDE 7 – (1) Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması halinde, toplantıya çağrılan genel kurul;
a) Sermayenin üçte biri ile yetinilmesine ve Kanunun 473 ilâ 475 inci maddelerine göre sermaye azaltımı yapılmasına,
b) Sermayenin tamamlanmasına,
c) Sermayenin artırılmasına,
karar verebilir.
Sermayenin azaltılması
MADDE 8 – (1) Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az üçte ikisi zarar sebebiyle karşılıksız kalan şirketin genel kurulu, sermayenin üçte biriyle yetinmeye karar verdiği takdirde sermaye azaltımı Kanunun 473 ilâ 475 inci maddelerine göre yapılır.
(2) Bu madde kapsamında yapılacak sermaye azaltımında yönetim organı, alacaklıları çağırmaktan ve bunların haklarının ödenmesinden veya teminat altına alınmasından vazgeçebilir.
Sermayenin tamamlanması
MADDE 9 – (1) Sermayenin tamamlanması, bilânço açıklarının ortakların tamamı veya bazı ortaklar tarafından kapatılmasıdır. Kanuni yedek akçelerin yitirilen kısımlarının tamamlanmasına gerek yoktur. Sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde her ortak zarar sebebiyle karşılıksız kalan tutarı kapatacak miktarda parayı vermekle yükümlüdür. Her ortak, payı oranında tamamlamaya katılabilir ve verdiğini geri alamaz. Bu yükümlülük, sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde olmayıp karşılıksızdır. Ayrıca yapılan ödemeler, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak nitelendirilmez.
(2) Sermayenin tamamlanmasında, anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler bakımından Kanunun 421 inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendi, limited şirketler bakımından ise 603 ve devamı maddeleri uygulanır. Sermayenin tamamlanamaması, bazı ortakların kendi istekleriyle tamamlama yapmasına engel oluşturmaz.
(3) Bilanço zararlarının kapatılması için getirilen yükümlülükler uyarınca yapılan ödemeler öz kaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabında toplanır ve takip edilir.
Sermayenin artırılması
MADDE 10 – (1) Genel kurul tarafından;
a) Sermayenin zarar sonucu ortaya çıkan kayıp kadar azaltılması ile birlikte eş zamanlı olarak istenilen tutarda artırımına karar verilebilir. Sermayenin azaltılması işlemi ile birlikte eş zamanlı sermaye artırımında artırılan sermayenin en az dörtte birinin ödenmesi şarttır.
b) Sermayenin zarar sonucu ortaya çıkan kayıp kadar azaltılması yoluna gidilmeden sermaye artırımına karar verilebilir. Bu şekilde yapılacak sermaye artırımında sermayenin en az yarısını karşılayacak tutarın tescilden önce ödenmesi zorunludur.
Genel kurulun gerekli tedbirlerden birini almaması
MADDE 11 – (1) Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması halinde genel kurulun, 7 nci maddede belirtilen tedbirlerden birine karar vermemesi halinde şirket kendiliğinden sona erer. Bu şekilde sona eren şirketin tasfiye işlemleri, Kanunun 536 ncı ve devamı maddelerine göre yürütülür.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
Sermaye ile Kanuni Yedek Akçeler Toplamının Tamamının Karşılıksız Kalması
Borca batık olma durumu
MADDE 12 – (1) Borca batık olma durumu, şirketin aktiflerinin borçlarını karşılayamaması halidir.
(2) Borca batık durumda olmanın işaretleri, yıllık ve ara dönem finansal tablolardan, denetime tabi şirketlerde denetim raporlarından, erken teşhis komitesinin raporlarından, yönetim organının belirlemelerinden ortaya çıkabilir.
(3) Şirketin borca batık durumda bulunduğu şüphesini uyandıran işaretler varsa, yönetim organı, aktiflerin hem işletmenin devamlılığı esasına göre hem de muhtemel satış fiyatları üzerinden bir ara bilanço çıkartır.
(4) Yönetim organı, hem işletmenin devamlılığı esasına hem de aktiflerin muhtemel satış değerlerine göre çıkarılan ara bilânço üzerinden aktiflerin şirket alacaklarını karşılamaya yetmediğine karar vermesi ve 7 nci maddede belirtilen tedbirleri almaması halinde şirketin iflası için mahkemeye başvurur.
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
Ortak ve Son Hükümler
Esas alınacak finansal tablolar
MADDE 13 – (1) Şirketlerin sermaye kaybı veya borca batık olma durumları, Kanunun 88 inci maddesine göre hazırlanacak finansal tablolar esas alınarak belirlenir. Finansal tabloların düzenlenmesinde ihtiyari olarak Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanmasının tercih edilmesi halinde, bahsi geçen durum bu şekilde hazırlanan finansal tablolar üzerinden değerlendirilir.
Sermayenin kaybı veya borca batık olma durumlarında birleşmeye katılma
MADDE 14 – (1) Sermaye kaybı veya borca batık durumda olan bir şirket, kaybolan sermayeyi karşılayabilecek tutarda serbestçe tasarruf edilebilen özvarlığa sahip bulunan bir şirket ile birleşebilir.
(2) Birleşmeye taraf olan bir şirketin, sermayesiyle kanuni yedek akçeleri kaybolmuş veya borca batık durumda olması halinde; birleşmeye taraf olan diğer şirketin kaybolan sermayeyi veya borca batıklık durumunu karşılayacak miktarda serbestçe tasarruf edebileceği özvarlığa sahip bulunduğu ve buna ilişkin tutarların, hesap şekli de gösterilerek doğrulandığı veya belirtilen durumların mevcut olmadığının doğrulandığı yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu ile ortaya konulur. Devrolunan şirketlerin denetime tabi olması halinde bu rapor, denetime tabi şirketin denetçisi tarafından da hazırlanabilir.
GEÇİCİ MADDE 1 – (1) 1/1/2023 tarihine kadar, Kanunun 376 ncı maddesi kapsamında sermaye kaybı veya borca batık olma durumuna ilişkin yapılan hesaplamalarda, henüz ifa edilmemiş yabancı para cinsi yükümlülüklerden doğan kur farkı zararları dikkate alınmayabilir.
Yürürlük
MADDE 15 – (1) Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
Yürütme
MADDE 16 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Ticaret Bakanı yürütür.
Konu: Tasfiyede Kalan Varlığın Dağıtılması İçin Beklenecek Süre
……………….. TİCARET SİCİLİ MÜDÜRLÜĞÜNE
6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 68 inci maddesi ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 543 üncü maddesinin ikinci fıkrasında değişiklik yapılarak, tasfiyede kalan varlığın dağıtılabilmesi için alacaklılara üçüncü kez yapılan çağrı ilanından itibaren geçmesi gereken bir yıllık süre altı aya indirilmiştir. Bu sayede şirketlerin tasfiyelerini altı ay gibi bir sürede tamamlamaları imkanı getirilmiştir.
Son dönemde Bakanlığımıza intikal eden muhtelif yazılardan, mezkur düzenlemenin yürürlüğe girdiği 09.08.2016 tarihinden önce tasfiye haline giren şirketleri kapsayıp kapsamadığı hususunda ticaret sicili müdürlüklerince tereddüt yaşandığı anlaşılmaktadır.
Bilindiği üzere, 6102 sayılı Kanunun 541 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, tasfiye haline giren şirketlerde, alacaklı oldukları şirket defterlerinden veya diğer belgelerden anlaşılan ve yerleşim yerleri bilinen kişiler taahhütlü mektupla, diğer alacaklılar Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ve şirketin internet sitesinde ve aynı zamanda esas sözleşmede öngörüldüğü şekilde, birer hafta arayla yapılacak üç ilanla şirketin sona ermiş bulunduğu konusunda bilgilendirilerek, alacaklarını tasfiye memurlarına bildirmeye çağrılmakta ve 543 üncü maddede düzenlenen süre üçüncü çağrı ilanından itibaren başlamaktadır.
Bu itibarla;
6728 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 09.08.2016 tarihinden önce tasfiye halinde olduğu tescil edilen şirketlerde, kalan varlığın bir yıl geçmeden dağıtılmasına yetki tanıyan mahkeme kararı bulunmadıkça ve şirket sözleşmesinde aksine daha uzun süre öngörülmemişse üçüncü çağrı ilanından itibaren bir yılllık sürenin tamamlanmasının ardından kalan varlık dağıtılarak tasfiyenin sonlandırılması,
09.08.2016 tarihinden sonra tasfiye halinde olduğu tescil edilen şirketlerde ise, şirket sözleşmesinde veya alacaklılara yapılan çağrı ilanında aksine daha uzun süre öngörülmemişse üçüncü çağrı ilanından itibaren 6728 sayılı Kanunun 68 inci maddesi ile değişik 543 üncü maddenin ikinci fıkrasında belirtilen altı aylık sürenin tamamlanmasının ardından kalan varlık dağıtılarak tasfiyenin sonlandırılması
Şirket sözleşmelerinde kalan varlığın dağıtılması için bir yıl veya daha uzun süre beklenmesi öngörülen şirketlerde, tasfiyenin 6728 sayılı Kanunun 68 inci maddesi ile değişik 543 üncü maddenin ikinci fıkrasında belirtilen altı aylık sürede tamamlanmasının istenmesi durumunda, şirket sözleşmesinin ilgili hükmünün Kanunda yapılan değişikliğe uygun olarak değiştirilmesi,
(1) 31/12/2016 tarihinden sonra bankalarca çek hesabı sahiplerine 780 inci maddeye bu Kanunla eklenen hüküm gereğince bulunması gereken karekod ve seri numarası unsurlarını içermeyen çek yaprağı verilemez. 31/12/2016 tarihinden önce basılan çeklerde bu unsurlar aranmaz.
14/2/2014 tarihine kadar Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre yapılması gereken sermaye artırımlarını herhangi bir nedenle yapmamış olan şirketler hakkında asgari sermaye şartını bu maddenin yayımı tarihinden itibaren üç ay içinde yapmaları hâlinde fesih işlemi uygulanmaz. Sermaye artırımında bulunmaması nedeniyle ticaret sicili kaydı silinenlerin de bu süre içinde sermaye artırımı için başvurmaları hâlinde kayıtları resen yeniden oluşturulur.
Anonim şirketlerde sermaye kaybı ve borca batıklık durumunu ve alınması gereken önlemleri düzenleyen 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 376. maddesinin halka açık şirketler açısından uygulanması ile ilgili esaslar, Sermaye Piyasası Kurulu’nun 10.04.2014 tarih ve 11/352 sayılı kararı ile belirlenmiştir.
Sermaye Piyasası Kurulu’nun 10.04.2014 tarih ve 2014/11 sayılı bülteninde yayınlanan söz konusu karar aşağıda yer almaktadır.
Halka Açık Şirketler Bakımından 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 376’ncı Maddesinin Uygulaması
Kurulumuzun 10.04.2014 tarih ve 11/352 sayılı Kararı’nda;
A. TTK’nın 376’ncı maddesinin birinci fıkrasının uygulaması ile ilgili olarak;
Sermaye ve kanuni yedek akçelerin toplamının yarısının karşılıksız kaldığına ilişkin tespitin, Kurulumuzun II-14.1 sayılı “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği” (II-14.1 Tebliği) çerçevesinde hazırlanıp kamuya açıklanan yıllık finansal durum tablolarından (bilanço) yapılmasına,
Sermaye kaybının tespitinde II-14.1 Tebliği uyarınca hazırlanan finansal durum tablosunda (bilanço) yer alan kalemler dikkate alınarak, [((Sermaye + Kanuni Yedek Akçeler) – Özkaynaklar) / (Sermaye + Kanuni Yedek Akçeler)] formülünün uygulanmasına, (Özkaynaklar tutarı, konsolide finansal tablo düzenleyenler için “Ana Ortaklığa Ait Özkaynaklar” kalemi değil özkaynakların tamamı olarak dikkate alınacaktır.)
Sermaye ve kanuni yedek akçelerin toplamının yarısının karşılıksız kaldığının tespiti halinde, şirket yönetim kurulunun genel kurulu derhal toplantıya çağırmak ve iyileştirici önlemleri genel kurula sunmakla yükümlü olduğuna,
B- TTK’nın 376’ncı maddesinin ikinci fıkrasının uygulaması ile ilgili olarak;
Sermaye ve kanuni yedek akçelerin toplamının üçte ikisinin karşılıksız kaldığına ilişkin tespitin, Kurulumuzun II-14.1 Tebliği çerçevesinde hazırlanıp kamuya açıklanan yıllık finansal durum tablolarından (bilanço) yapılmasına,
Sermaye kaybının tespitinde II-14.1 Tebliği uyarınca hazırlanan finansal durum tablosunda (bilanço) yer alan kalemler dikkate alınarak, [((Sermaye + Kanuni Yedek Akçeler) – Özkaynaklar) / (Sermaye + Kanuni Yedek Akçeler)] formülünün uygulanmasına, ( Özkaynaklar tutarı, konsolide finansal tablo düzenleyenler için “Ana Ortaklığa Ait Özkaynaklar” kalemi değil özkaynakların tamamı olarak dikkate alınacaktır.)
Sermaye ve kanuni yedek akçelerin toplamının üçte ikisinin karşılıksız kaldığının tespiti halinde, şirket yönetim kurulunun, genel kurulu derhal toplantıya çağırmak ve bu genel kurulda sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanması kararlarından birinin alınması amacıyla gündeme madde eklemekle yükümlü olduğuna,
Sermaye ve kanuni yedek akçelerin toplamının üçte ikisinin karşılıksız kaldığının tespiti halinde, şirket yönetim kurulunun, şirketin borca batıklık durumunu da incelemesi gerektiğine,
C- TTK’nın 376’ncı maddesinin üçüncü fıkrasının uygulaması ile ilgili olarak;
Kurulumuzun II-14.1 Tebliği çerçevesinde ara dönem finansal rapor hazırlama yükümlülüğü bulunan şirketler için;
i. İşletmenin devamlılığı esasına göre hazırlanacak ara bilanço olarak Kurulumuzun II-14.1 Tebliği çerçevesinde hazırlanan periyodik finansal tabloların dikkate alınmasına,
ii. Aktiflerin muhtemel satış fiyatları esas olmak üzere hazırlanacak ara bilançonun (TTK 376 bilançosu) ise, Kurulumuzun II-14.1 Tebliği hükümlerine tabi olmaksızın ancak Kurulumuzun II-14.1 Tebliği çerçevesinde hazırlanan periyodik finansal tablolar ile aynı tarihli olmak üzere borca batıklık şüphesinin çıkmasını takiben en çok 30 gün içerisinde tanzim edilmesine,
Kurulumuzun II-14.1 Tebliği çerçevesinde ara dönem finansal rapor hazırlama yükümlülüğü bulunmayan işletmeler için ise; borca batıklık şüphesinin çıkmasını takiben 30 gün içerisinde hem Kurulumuzun II-14.1 Tebliği hükümlerine uygun olarak devamlılık esasına göre hem de TTK 376 bilançosu tanzim edilmesine,
Devamlılık esasına uygun olarak hazırlanan finansal durum tablosu sermayenin tamamının kaybını gösteriyorken, TTK 376 bilançosu aktiflerin şirket alacaklılarının alacaklarını karşılaması durumunda, aksini açıkça ortaya koyan durumların ortaya konamaması halinde, TTK’nın 376’ncı maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen tedbirlerin alınmasına gerek bulunmadığına,
TTK 376 bilançosunda yer alan duran varlıklardan gayrimenkul niteliğinde olanların Kurulumuzun yetkilendirdiği “Gayrimenkul Değerleme Şirketleri”nden biri tarafından, geri kalan maddi ve maddi olmayan duran varlıkların ise Kurulumuzun 17.07.2003 tarih ve 37/875 sayılı Kararında belirtilen şirketlerden biri tarafından Kurulumuzun değerlemeye ilişkin düzenlemeleri kapsamında değerleme yapılmış olması gerektiği ve konuya ilişkin dipnotlarda değerlemesi yapılan duran varlığın cinsi, uygulanan değerleme metodolojisi ve değerleme yapan şirketin ticaret unvanı başta olmak üzere gerekli açıklamalara yer verilmesi gerektiğine,
TTK 376 bilançolarının, Kurulumuzun II-14.1 Tebliği hükümlerinden tümüyle bağımsız olduğu ve bunların yerine geçemeyeceğine ilişkin olarak alınacak bir yönetim kurulu kararı ile birlikte Kurulumuzun özel durumların açıklanmasına ilişkin düzenlemeleri kapsamında kamuya duyurulması gerektiğine,
Aktiflerin muhtemel satış fiyatları esas alınarak hazırlanan bilançolarda yer alan varlıkların değerlerinin Kurulumuzun II-14.1 Tebliği uyarınca düzenlenen finansal raporlama dönemleri itibariyle gözden geçirilmesi; esas alınan aktiflerde satış, genel ekonomik durum, şirkete özel gelişmeler ve benzeri nedenlerle değişme olmadığı ve değerleme sonucunda oluşan fon gelecek dönemlerde oluşan/oluşacak sermaye kaybını karşılamaya yeterli olduğu sürece, yeni bir TTK 376 kapsamında ara bilanço düzenlenmesi gerekmediğine; ancak varlıkların değerinde yeniden değerlemeyi gerektirecek önemli bir değişikliğin olmadığı ve yeniden değerleme sonuçları ile oluşan fona ilişkin olarak, periyodik finansal tabloların kamuya açıklandığı tarihler itibarıyla TTK 376 bilançosunun ilk yayımlandığı özel durum açıklamasının tarihinin de belirtildiği bir özel durum açıklamasında bulunulması gerektiğine,
Faaliyet konusu sportif faaliyetler veya söz konusu faaliyetlerden elde edilen gelirlerin yönetilmesi olan halka açık ortaklıkların, TTK 376 bilançosunda yer alan varlıklarını her durumda en çok 2 yıllık, diğer halka açık ortaklıkların ise 5 yıllık periyotlarla yeniden değerlemesini yaptırmalarının zorunlu olduğu ve yeniden değerleme sonuçları ile oluşan fona ilişkin olarak periyodik finansal tabloların kamuya açıklandığı tarihler itibarıyla özel durum açıklamasında bulunulması gerektiğine,
D- 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 136’ncı maddesi uyarınca banka ve sigorta şirketleri ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu uyarınca finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketlerinin, TTK’nın 376’ncı maddesine ilişkin özel mevzuatlarında yer alan hükümleri uygulamaları, yukarıda yer verilen TTK’nın 376’ncı maddesine ilişkin olarak öngörülen yükümlülüklerin yerine getirilmesi hükmünde olup, konuya ilişkin olarak kamuya yapılacak açıklamalar hususunda bu Karara tabi olduklarına,
E- TTK’nın 376’ıncı maddesi kapsamında yapılan/yapılacak işlemlerin yönetim kurulunun veya yerine geçecek müessesenin sorumluluğunda olduğuna,
Bakanlar Kurulu Kararı Resmi Gazete Tarih ve No: 14.03.2014 – 28941
Karar Sayısı : 2014/5973
Ekli “Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Kararda Değişiklik Yapılması Hakkında Karar”ın yürürlüğe konulması; Maliye Bakanlığının 6/1/2014 tarihli ve 34 sayılı yazısı üzerine, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 397 nci maddesine göre, Bakanlar Kurulu’nca 10/2/2014 tarihinde kararlaştırılmıştır.
BAĞIMSIZ DENETİME TABİ OLACAK ŞİRKETLERİN BELİRLENMESİNE DAİR KARARDA DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KARAR
‘‘a) Aktif toplamı yetmişbeşmilyon ve üstü Türk Lirası
b) Yıllık net satış hasılatı yüzellimilyon ve üstü Türk Lirası
c) Çalışan sayısı ikiyüzelli ve üstü’’
MADDE 2- Aynı Karara ekli (I) sayılı listenin birinci sırasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
‘‘i) Nitelikli yatırımcılara satılmak üzere pay hariç sermaye piyasası aracı ihraç eden anonim şirketler’’
MADDE 3- Aynı Karara ekli (I) sayılı listenin dördüncü sırasında yer alan ‘‘İstanbul Altın Borsasında üye olarak’’ ibaresi ‘‘Borsa İstanbul piyasalarında’’ şeklinde değiştirilmiştir.
MADDE 4- Aynı Karara ekli (II) sayılı listenin altıncı sırasının (a), (b) ve (c) bentleri aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
‘‘a) Aktif toplamı yetmişbeşmilyon ve üstü Türk Lirası’’
b) Yıllık net satış hasılatı yüzellimilyon ve üstü Türk Lirası
c) Çalışan sayısı ikiyüzelli ve üstü’’
MADDE 5- Bu Karar 1/1/2014 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
MADDE 6- Bu Karar hükümlerini Bakanlar Kurulu yürütür.
Bakanlar Kurulu Kararının Yayımlandığı Resmi Gazetenin
MADDE 1 – 29/8/2012 tarihli ve 28396 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Anonim Şirketlerin Genel Kurullarında Uygulanacak Elektronik Genel Kurul Sistemi Hakkında Tebliğin 7 nci maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Elektronik ortamda oyların gönderilmesi iki dakika ile sınırlıdır.”
MADDE 2 – Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
MADDE 3 – Bu Tebliğ hükümlerini Gümrük ve Ticaret Bakanı yürütür.
MADDE 1 – 19/12/2012 tarihli ve 28502 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Ticari Defterlere İlişkin Tebliğin 15 inci maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“MADDE 15 – (1) Kapanış onayı yapılacak defterlerin onay zamanı ve şekline ilişkin hususlar aşağıda belirtilmiştir.
a) Yevmiye defterinin, izleyen hesap döneminin altıncı ayının sonuna kadar notere ibraz edilip son kaydın altına noterce “Görülmüştür” ibaresi yazılarak mühür ve imza ile onaylanması zorunludur.
b) Yönetim kurulu karar defterinin, izleyen hesap döneminin birinci ayının sonuna kadar notere ibraz edilip son kaydın altına noterce “Görülmüştür” ibaresi yazılarak mühür ve imza ile onaylanması zorunludur.”
MADDE 2 – Bu Tebliğin 1 inci maddesiyle değiştirilen 15 inci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi 1/1/2013tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, (b) bendi ise yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
MADDE 3 – Bu Tebliğ hükümlerini Gümrük ve Ticaret Bakanı ile Maliye Bakanı birlikte yürütür.
Özel hesap dönemi bulunmayan şirketlerde yevmiye defterinin kapanış onayı,30 Haziran’a kadar yaptırılacak. Yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı ise, özel hesap dönemi bulunmuyorsa 31 Ocak’a kadar yaptırılmalı.
13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 64 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının dördüncü cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Yevmiye defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar, yönetimkurulu karar defterinin kapanış onayı ise izleyen faaliyet döneminin birinci ayının sonuna kadar notere yaptırılır.”
Söz konusu düzenleme, 28.03.2013 tarihli TBMM Genel Kurulu’nda kabul edildi.
Genel Kurul’da yapılan görüşmede verilen bir önerge ile Tasarının 90.maddesinin (b) bendi değiştirildi ve2013 yılında yapılacak yevmiye defteri kapanış onayının 6. ay sonuna kadar yapılması mümkün hale getirildi.
İlgili Önerge:
Görüşülmekte olan 437 sıra sayılı “Gümrük Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı”nın 90 ıncı maddesinin (b) bendinin aşağıdaki şekilde değiştirilmesini arz ve teklif ederiz.
“b) 78 inci maddesi ile değiştirilen 6102 sayılı Kanunun 64 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının dördüncü cümlesinde yer alan yevmiye defterinin kapanış onayına ilişkin hüküm 1/1/2013 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,”
Önerge Gerekçesi: Türk Ticaret Kanununun 64 üncü maddesinde yapılan değişiklikle yevmiye defterinin üçüncü aya kadar olan kapanış onay tarihi altıncı aya uzatılmaktadır. Bu yıl yapılacak defter kapanışlarında da bu hükmün uygulanabilmesi için geçerlilik tarihi öne alınmıştır.
Değişiklik öncesi: TTK 64/f.3, c.4’ün değişiklikten önceki hali şu şekildeydi;
”Yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin üçüncü ayının sonuna kadar notere yaptırılır.”
Dr. Rona Serozan, Profesör
Atipik Trampa Sözleşmeleri……………………………………………………………… 5-26
Dr. Veliye Yanlı, Profesör
Şirketin Kendi Paylarını Edinmesinde Finansal Destek Yasağı…………….. 29-44
Dr. Kemal Şenocak, Profesör
Hayatı Sigorta Edilecek Kişi (Riziko Şahsı) (TTK m. 1490) ……………….. 47-82
Dr. Mustafa S. Özbek, Doçent
Dr. İlhami Öztürk
İcra-İflâs ve Kamu İcra Hukuku Açısından Merkezî Kayıt
Kuruluşunun Mallarının Haczedilebilirliği………………………………………… 85-142
Dr. Negahan Kırkbeşoğlu, Yardımcı Doçent
6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu ile Getirilen Faiz Sınırları
Üzerine Bir Değerlendirme …………………………………………………………… 145-172
Dr. Başak Şit, Yardımcı Doçent
6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu Karşısında Banka Anonim Şirketi…… 175-205
Çiğdem Yatağan, Araştırma Görevlisi
Avrupa Birliği’nde Topluluk Patenti Sürecinde Yaşanan Sorunlar………. 209-240
Görüşler
Dr. Korkut Özkorkut, Doçent
Avrupa Komisyonu’nun 2012 Yılı Türkiye İlerleme Raporunun
Şirketler Hukuku Faslını Finansal Raporlama ve Denetim
Açısından Doğru Okumak …………………………………………………………….. 243-246
Murat Gürel, Araştırma Görevlisi
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın “Siciller Arası İşbirliği” ile
“İzne Tabi Şirketler” Tebliğlerinin Denetime İlişkin
Hükümleri Hakkında Bir İnceleme…………………………………………………. 247-253
Karar İncelemesi
Dr. Levent Börü
Kambiyo Senetlerine Özgü Haciz Yolu ile Takipte İmzaya
İtirazın Takibi Durdurup Durdurmayacağının Değerlendirilmesi………… 257-265
Karar Çevirisi
Sami Aksoy, Araştırma Görevlisi
“Sánchez and Others v. Iberia Airlines” C-410/11 Sayılı
Avrupa Birliği Adalet Divanı Kararı 3. Daire – 22 Kasım 2012………….. 269-277
Kararlar – Seçilmiş Mevzuat
Murat Gürel, Araştırma Görevlisi……………………………………………………….. 281-325
Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü Yayınları (2010-2012)………. 327-328
Akdeniz Üniversitesi Hukuk Fakültesi Ticaret Hukuku Anabilim Dalı öğretim üyesi Yrd. Doç. Dr. Muharrem GENÇTÜRK’ün Erzincan Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. XV, S. 1–2 (2011), s. 119-159′da yayınlanan ”Çek Kanununda Düzenlenen Yeni Sisteme Göre İleri Tarihli Çekler Üzerine Bir Değerlendirme” adlı makalesine buradan ulaşabilirsiniz.
Çek Kanununda Düzenlenen Yeni Sisteme Göre İleri Tarihli Çekler Üzerine Bir Değerlendirme
ÖZET
Türk Ticaret Kanununun çeklere ilişkin hükümleri, Cenevre Yeknesak Kurallarına uygun olduğundan dolayı Türkiye’de çekler görüldüğünde ödenir. Buna aykırı herhangi bir kayıt yazılmamış hükmündedir. Düzenlenme günü olarak gösterilen günden önce ödenmek için ibraz olunan çek, ibraz günü ödenir” (YTK 795). Bununla birlikte 5941 sayılı Çek Kanununda düzenlenen yeni sisteme göre üzerindeki düzenleme tarihinden önce ödeme için ibraz edilen çek, düzenleyenin hesabında karşılık varsa ibraz günü ödenir. Üzerindeki düzenleme tarihinden önce ödeme için ibraz edilen çek için düzenleyenin hesabında yeterli karşılık bulunmazsa düzenleyen veya çekten dolayı sorumlu olan diğer kişiler hakkında herhangi bir hukuki işlem yapılamaz. Hamil kanuni süreler içinde çeki ödeme için tekrar ibraz etmek zorundadır; aksi halde düzenleyene, cirantalara ve sorumlu diğer kişilere karşı müracaat haklarını kullanamaz.
Her pay sahibinin genel kurulda en az bir oy hakkı vardır.
Pay sahipleri oy haklarını, paylarının toplam itibarî değeriyle orantılı olarak fiziki veya elektronik ortamda kullanırlar. Ancak her durumda oy hakkının doğabilmesi için, esas sözleşmede daha yüksek bir miktarın ödenmesi öngörülmüşse bunun, öngörülmemişse pay tutarının dörtte birine karşılık gelen miktarın ödenmesi şarttır.
TTK 479 uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkraları uyarınca esas sözleşme ile paylara oy hakkında imtiyaz tanınmış ise;
Esas sözleşme değişikliğinde,
Yönetim kurulunun ibrasında ve yönetim kurulu aleyhine sorumluluk davası açılmasında,
imtiyazlı oy kullanılamaz.
Pay sahiplerinden hiçbiri; kendisi, eşi, alt ve üstsoyu veya bunların ortağı oldukları şahıs şirketleri ya da hâkimiyetleri altındaki sermaye şirketleri ile şirket arasındaki kişisel nitelikte bir işe veya işleme veya herhangi bir yargıkurumu ya da hakemdeki davaya ilişkin olan müzakerelerde oy kullanamaz.
Şirket yönetim kurulu üyeleriyle yönetimde görevli imza yetkisini haiz kişiler veya bunların temsilcileri, yönetim kurulu üyelerinin ibra edilmelerine ilişkin kararlarda kendilerine ait paylardan doğan oy haklarını kullanamaz. Ancak anılan kişiler, yönetim kurulu üyesi olmayan diğer pay sahiplerinin oy haklarını temsilen kullanabilirler.
Özel mevzuatında, şirket esas sözleşmesinde, iç yönergede yer alan özel hükümler ve genel kurulda alınacak kararlar saklı kalmak kaydıyla, genel kurul toplantısında oylama açık ve el kaldırmak suretiyle yapılır. Elektronik ortamda yapılan genel kurullarda oy kullanımına ilişkin hükümler saklıdır.
Genel kurul toplantılarında bulunması zorunlu olan kişiler şu şekildedir;
murahhas üyeler
en az bir yönetim kurulu üyesi (diğer yönetim kurulu üyeleri de genel kurul toplantısına katılabilirler).
denetime tabi olan şirketlerin genel kurul toplantılarında denetçi de hazır bulunur.
Genel kurul toplantısına katılma hakkına sahip kişiler şu şekildedir;
Genel kurul toplantısına yönetim kurulu tarafından hazırlanan genel kurula katılabilecekler listesinde yer alan bütün pay sahiplerinin katılma hakkı vardır. Bu pay sahipleri genel kurul toplantılarına bizzat kendileri katılabileceği gibi üçüncü bir kişiyi de temsilcisi olarak genel kurula gönderebilir. Temsilcinin pay sahibi olması şartınıöngören esas sözleşme hükmü geçersizdir.
Gerçek kişi pay sahipleri, genel kurula katılabilecekler listesini kimliklerini ibraz etmek suretiyle, tüzel kişi pay sahipleri ise tüzel kişiyi temsil ve ilzama yetkili olan kişilerin kimlikleriyle beraber yetki belgelerini ibraz etmek suretiyle imzalarlar. Gerçek veya tüzel kişi pay sahiplerini temsilen genel kurula katılacakların ayrıca temsil belgelerini de ibraz etmeleri zorunludur.
Hamiline yazılı pay senedi sahipleri genel kurul toplantı gününden en geç bir gün önce, bu senetlere zilyet olduklarını ispatlayarak giriş kartı almak ve ibraz etmek suretiyle genel kurul toplantısına katılabilirler.
Hamiline yazılı pay senedini, rehin, hapis hakkı, saklama sözleşmesi veya kullanım ödüncü sözleşmesi ve benzeri sözleşmeler sebebiyle elde bulunduran kimse, pay sahibi tarafından bu Yönetmelik hükümleri uyarınca yetkilendirilmişse genel kurula katılıp oy kullanabilir.
Bir payın üzerinde intifa hakkı bulunması halinde aksi kararlaştırılmamışsa genel kurula katılma ve oy hakkıintifa hakkı sahibi tarafından kullanılır. Bu durumda genel kurul toplantısına katılan kimse intifa hakkı sahibi olduğunu belgelendirmek zorundadır.
Bir pay birden çok kişinin ortak mülkiyetinde ise, bunlar ancak kendi içlerinden veya dışarıdan seçecekleri bir temsilci vasıtasıyla genel kurula katılıp oy kullanabilirler.
Halka açık olmayan şirketlerde gerek nama gerek hamiline yazılı pay senetleri sahiplerinin vekilleri vasıtasıyla toplantıda temsil edilebilmeleri için vekâletnamenin Ek-3’teki örneğe uygun olarak noter onaylı şekilde düzenlenmesi veya noter onaylı olmayan vekaletnamelerde noter huzurunda düzenlenmiş imza beyanının eklenmesi gerekir. Elektronik Genel Kurul Sisteminden yapılan temsilci tayinlerine ilişkin olarak Anonim Şirketlerde Elektronik Ortamda Yapılacak Genel Kurullara İlişkin Yönetmelik hükümleri ve Sermaye Piyasası Kurulunun halka açık şirketlerde genel kurula vekâleten katılma ve oy kullanılmasına ilişkin düzenlemeleri saklıdır.
Her pay sahibinin genel kurulda sadece bir kişi tarafından temsil edilmesi esastır. Ancak birden fazla kişiye temsil yetkisinin verilmesi veya tüzel kişi pay sahiplerini temsil ve ilzama yetkili birden fazla kişinin genel kurula katılması durumlarında ise bunlardan ancak birisi tarafından oy kullanılabilir. Oy kullanmaya kimin yetkili olduğunun yetki belgesinde gösterilmesi şarttır. Bu fıkra hükmü Kanunun 429 uncu maddesi uyarınca payların birden fazla kişiye tevdi edildiği durumda her biri oy hakkı sahibi olan tevdi eden temsilcilerine uygulanmaz.
Pay sahiplerinin genel kurulda kanuni temsilciler vasıtasıyla temsil edilebilmesi bu durumun belgelendirilmesine bağlıdır.
Esas sözleşmede aksine herhangi bir düzenleme yoksa toplantıyı yönetecek başkan ve gereğinde başkan yardımcısı genel kurul tarafından seçilir.
Genel kurul toplantı başkanı, tutanak yazmanı ile gerek görürse oy toplama memurunu tayin ederek başkanlığı oluşturur. Ayrıca tutanak yazmanı ve oy toplama memuru seçilmemişse, bunlara ait görevler toplantı başkanı tarafından yerine getirilir. Elektronik Genel Kurul Sistemindeki teknik işlemlerin toplantı anında yerine getirilmesi için toplantı başkanıtarafından uzman kişiler de görevlendirilebilir. Tek pay sahipli şirketlerde tutanak yazmanı ve oy toplama memuru seçilmesi zorunlu değildir.
c) Toplantıya çağrının yapıldığını gösteren gazete ve diğer belgeler,
ç) Yönetim kurulunca hazırlanan yıllık faaliyet raporu,
d) Denetçi raporu,
e) Finansal tablolar,
f) Gündem,
g) Gündemde esas sözleşme değişikliği varsa, izne tabi şirketlerde Bakanlıktan alınan izin yazısı ve eki değişiklik tasarısı, diğer şirketlerde ise yönetim kurulunca hazırlanmış değişiklik tasarısı,
ğ) Hazır bulunanlar listesi,
h) Genel kurul erteleme üzerine toplantıya çağrılmışsa bir önceki toplantıya ilişkin toplantı tutanağı,
fiziki ve/veya elektronik ortamda hazır bulundurulur.
Olağan genel kurul toplantısının gündeminde sırasıyla şu hususlar bulunur:
a) Açılış ve toplantı başkanlığının oluşturulması.
b) Yönetim kurulunca hazırlanan yıllık faaliyet raporunun okunması ve müzakeresi.
c) Denetçi raporlarının okunması.
ç) Finansal tabloların okunması, müzakeresi ve tasdiki.
d) Yönetim kurulu üyelerinin ibrası.
e) Kârın kullanım şeklinin, dağıtılacak kâr ve kazanç payları oranlarının belirlenmesi.
f) Yönetim kurulu üyelerinin ücretleri ile huzur hakkı, ikramiye ve prim gibi hakların belirlenmesi.
g) Faaliyet yılı içinde yönetim kurulu üyeliklerinde eksilme meydana gelmiş ve yönetim kurulunca atama yapılmış ise atamanın genel kurulca onaylanması.
ğ) Görev süreleri sona ermiş olan yönetim kurulu üyelerinin seçilmesi, şayet esas sözleşmede görev süreleri belirtilmemişse görev sürelerinin tespiti.
h) Denetçinin seçimi.
ı) Lüzum görülecek sair hususlar.
Lüzum görülen sair hususlar gündeme açıkça yazılmalıdır. Görüşülecek konu önceden tespit edilip gündeme yazılmadan, “lüzum görülecek sair hususlar” şeklinde bir gündem maddesi belirlenemez.
Kanun ve esas sözleşme gereği genel kurulun yetkisinde olan ve olağanüstü genel kurul toplantı gündemini oluşturan her türlü konu, olağan genel kurul toplantı gündemine yazılabilir.
Azlığın süresi içinde müracaat etmesi halinde, görüşülmesini istediği konular yönetim kurulu tarafından gündeme alınır.
Yapılan denetim sonucunda veya herhangi bir sebeple Bakanlıkça, şirket genel kurulunda görüşülmesi istenen konuların gündeme konulması zorunludur.
Gündem, genel kurulu toplantıya çağıran tarafından belirlenir.
Çağrısız genel kurul toplantısı, bütün pay sahipleri veya temsilcileri, aralarından biri itirazda bulunmadığı takdirde, çağrı usulüne uyulmaksızın toplanabilir ve bu toplantı nisabı varolduğu sürece karar alınabilir. Genel kurul toplantılarının yapılmasına ilişkin hükümler saklıdır.
Genel kurulun toplantıya çağrılmasına ilişkin ilanlarda ve pay sahiplerine gönderilecek mektuplarda;
a) Toplantı günü ve saati,
b) Toplantı yeri,
c) Gündem,
ç) Gündemde esas sözleşme değişikliği var ise değişen maddenin/maddelerin eski ve yeni şekilleri,
d) Çağrının kimin tarafından yapıldığı,
e) İlk toplantının herhangi bir nedenle ertelenmesi üzerine genel kurul yeniden toplantıya çağrılıyor ise, erteleme sebebi ile yapılacak toplantıda yeterli olan toplantı nisabı,
f) Olağan toplantı ilanlarında; finansal tabloların, konsolide finansal tabloların, yönetim kurulu yıllık faaliyet raporunun, denetleme raporunun ve yönetim kurulunun kâr dağıtım önerisinin şirket merkez ve şube adresleri belirtilmek suretiyle anılan adreslerde pay sahiplerinin incelemesine hazır bulundurulduğu,
g) Kanunun 428 inci maddesinde tanımlanan temsilcilerin kimlikleri ve bunlara ulaşılabilecek iletişim bilgileri,
belirtilir.
Yapılacak ilanda, genel kurul toplantısında kendisini vekil vasıtasıyla temsil ettirecekler için vekâletname örneklerine de yer verilir.
Genel kurul toplantıya, esas sözleşmede belirtilen şekilde, internet sitesi açmakla yükümlüolan şirketler internet sitelerinde ve her halde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan ilan ile çağrılır. Çağrı, toplantıya elektronik ortamda katılma sistemini uygulayan şirketlerde elektronik genel kurul sisteminde de yapılır. Ayrıca, pay defterinde yazılı pay sahipleri ile önceden şirkete pay senedi veya pay sahipliğini ispatlayıcı belge vererek adresini bildiren pay sahiplerine, toplantı günü ile gündem ve ilanın çıktığı veya çıkacağı gazeteler iadeli taahhütlü mektupla bildirilir. 2499 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin altıncı fıkrası hükmü saklıdır.
Genel kurulun toplantıya çağrısı, ilan ve toplantı günleri hariç olmak üzere, toplantı tarihinden en az iki haftaönce yapılır.
Çağrısı yapılan ilk toplantıda nisabın temin edilememesi halinde, genel kurul aynı usulle yeniden toplantıyaçağrılır. İlk toplantının ilan metnine, nisabın sağlanamaması halinde yapılacak ikinci toplantının çağrısına dair konulan hükümler geçersizdir.
Azlığın istemi üzerine, Kanunun 420 nci maddesinin birinci fıkrası uyarınca genel kurul toplantısının, toplantıbaşkanının kararıyla bir ay sonraya ertelenmesi halinde, erteleme kararı, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilir ve internet sitesi açmakla yükümlü olan şirketlerin internet sitelerinde karar tarihinden itibaren en geç beş gün içinde yayımlanır. Ertelenen genel kurul bir ay sonra yapılmak üzere, çağrı usulüne uyularak tekrar toplantıya çağrılır.
Olağan ve olağanüstü genel kurullar ile imtiyazlı pay sahipleri özel kurulu, görev süresi sona ermiş olsa bile yönetim kurulu tarafından toplantıya çağrılır.
Yönetim kurulunun mevcut olmaması veya devamlı olarak toplanamaması yahut toplantı nisabının oluşmasına imkan bulunmaması halinde, Kanunun 410 uncu maddesinin ikinci fıkrasına göre, mahkemeden izin alan pay sahibi genel kurulu toplantıya çağırabilir.
Şirket sermayesinin en az onda birini, halka açık şirketlerde yirmide birini oluşturan veya esas sözleşmede öngörülmesi halinde daha az sayıdaki pay sahiplerince oluşturulan azlık pay sahipleri, yönetim kurulundan, gerektirici sebepleri ve gündemi belirterek, genel kurulun toplantıya çağrılmasını veya genel kurul zaten toplanacak ise, karara bağlanmasını istedikleri hususların gündeme konulmasını yazılı olarak noter aracılığıyla isteyebilirler. Gündeme madde konulması isteminin, çağrı ilanının Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanmasına ilişkin ilan ücretinin yatırılmasıtarihinden önce yönetim kuruluna ulaşmış olması gerekir.
Azlık pay sahiplerinin, genel kurulun toplantıya çağrılmasına ilişkin yönetim kuruluna yaptıkları başvurunun kabul edilmesine rağmen kırkbeş gün içerisinde toplantı çağrısının yönetim kurulu tarafından yapılmaması halinde azlık pay sahipleri, genel kurulu toplantıya çağırabilir. Azlık pay sahiplerinin, genel kurulun toplantıya çağrılmasına ilişkin talebinin yönetim kurulu tarafından reddedilmesi veya yedi iş günü içerisinde olumlu cevap verilmemesi üzerine Kanunun 412 nci maddesi gereğince mahkemece atanmış kayyım tarafından genel kurul toplantıya çağrılabilir.
Tasfiye halinde olan şirketlerde tasfiye memurları, görevleri ile ilgili konular için genel kurulu toplantıya çağırabilirler.
Süresi içerisinde yönetim kurulu tarafından toplantıya çağrılmaması üzerine, Kanunun 454 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca mahkeme tarafından yetkilendirilen imtiyazlı pay sahiplerinden her biri, imtiyazlı pay sahipleri özel kurulunu toplantıya çağırabilir.
Genel kurul toplantı yeri, esas sözleşmede aksine hüküm olmadıkça, şirketin merkezinin bulunduğu mülki idare birimi sınırları içindeki yerdir. Şirket merkezinin bulunduğu yerde toplantının hangi adreste yapılacağı esas sözleşmede özel olarak belirtilmemişse, bunu belirleme yetkisi toplantı çağrısı yapanlara aittir.
Toplantının, şirket merkezinin bulunduğu mülki idare birimi sınırları dışındaki başka bir yerde veya yurt dışında yapılabilmesi için bunun esas sözleşmede açıkça düzenlenmesi gerekir.
Çağrı ilanında; toplantı yerinin doğru, anlaşılır ve ayrıntılı biçimde belirtilmesi gerekir.
Genel kurul toplantıları aşağıda belirtilen zamanlarda yapılır:
Olağan genel kurul toplantısı, her hesap dönemi sonundan itibaren üç ay içinde yapılır. Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan şirketlerde toplantılar yılın ilk üç ayı içinde, özel hesap dönemi olan şirketlerde ise, hesap döneminin bittiği günü izleyen ilk üç ay içinde yapılır.
Olağanüstü genel kurul toplantısı, şirket için toplantının yapılmasını gerektiren durumların ortaya çıktığızamanlarda yapılır.
İmtiyazlı pay sahipleri özel kurulu; imtiyazlı payların bulunduğu şirketlerde genel kurul tarafından imtiyazlı pay sahiplerinin haklarını ihlal edecek mahiyette esas sözleşme değişikliğine karar verilmesi halinde, anılan karar tarihinden itibaren en geç bir ay içinde toplantıya çağrılır. Bu süre sonuna kadar imtiyazlı pay sahipleri toplantıya çağrılmazsa, her imtiyazlı pay sahibi yönetim kurulunun çağrı süresinin son gününden başlamak üzere onbeş gün içinde, bu kurulun toplantıya çağrılmasını mahkemeden isteyebilir. Çağrıya rağmen süresi içinde imtiyazlı pay sahipleri özel kurulu toplanamazsa, genel kurul kararı onaylanmış sayılır.
Esas sözleşme değişikliği Bakanlık iznine tabi olan şirketlerde bu amaçla yapılacak genel kurul toplantıları, ancak bu izin alındıktan sonra yapılır.
Şirketlerde aşağıda sayılan genel kurul toplantıları ve imtiyazlı pay sahipleri özel kurul toplantısı yapılır:
Olağan genel kurul toplantısı: Şirket organlarının seçimine, finansal tablolara, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporuna, kârın kullanım şekline, dağıtılacak kâr ve kazanç paylarının oranlarının belirlenmesine, yönetim kuruluüyelerinin ibraları ile faaliyet dönemlerini ilgilendiren ve gerekli görülen diğer konulara ilişkin müzakereler yapmak ve karar almak üzere her hesap dönemi için yapılan toplantılardır.
Olağanüstü genel kurul toplantısı: Şirket için lüzumu halinde veya zorunlu ve ivedi sebepler çıktığı takdirde yapılan ve gündemini toplantı yapılmasını gerektiren sebeplerin oluşturduğu toplantılardır.
İmtiyazlı pay sahipleri özel kurulu toplantısı: İmtiyazlı payların bulunduğu şirketlerde, genel kurulun imtiyazlıpay sahiplerinin haklarını sınırlayacak tarzda esas sözleşmeyi değiştirmeye karar vermesi halinde, Kanunun 454 üncü maddesine göre esas sözleşme değişikliği kararını onaylamak için sadece imtiyazlı pay sahiplerinin katılımıyla yapılan toplantılardır.
İmtiyazlı pay sahiplerinin haklarını ihlal edecek nitelikteki esas sözleşme değişikliğinin görüşüleceği genel kurul toplantısında, imtiyazlı payları temsil eden sermayenin en az yüzde altmışına sahip olan imtiyazlı pay sahiplerinin veya temsilcilerinin toplantıda hazır bulunmaları ve bunların çoğunluğunun genel kurulda esas sözleşme değişikliğine olumlu oy vermeleri halinde, ayrıca özel kurul toplantısı yapılmaz.
Olağanüstü genel kurul toplantısı, şirket için lüzumu halinde veya zorunlu ve ivedi sebepler çıktığı takdirde yapılan ve gündemini toplantı yapılmasını gerektiren sebeplerin oluşturduğu toplantılardır.
Olağanüstü Genel Kurul Toplantı Zamanı Olağanüstü genel kurul toplantısı, şirket için toplantının yapılmasını gerektiren durumların ortaya çıktığı zamanlarda yapılır.
Olağanüstü Genel Kurulu Çağrıya Yetkili Olanlar Olağan genel kurullar, görev süresi sona ermiş olsa bile yönetim kurulu tarafından toplantıya çağrılır. Yönetim kurulunun mevcut olmaması veya devamlı olarak toplanamaması yahut toplantı nisabının oluşmasına imkan bulunmaması halinde, TTK m. 410/2’ye göre, mahkemeden izin alan pay sahibi genel kurulu toplantıya çağırabilir.
Olağanüstü Genel Kurul Toplantısının Gündemi
Olağanüstü genel kurul toplantısının gündemini, toplantı yapılmasını gerektiren sebepler oluşturur.
Dağıtılacak kâr ve kazanç paylarının oranlarının belirlenmesine,
Yönetim kuruluüyelerinin ibraları ile faaliyet dönemlerini ilgilendiren ve gerekli görülen diğer konulara ilişkin müzakereler yapmak ve karar almak üzere
her hesap dönemi için yapılan toplantılardır.
Olağan Genel Kurul Toplantı Zamanı
Olağan genel kurul toplantısı, her hesap dönemi sonundan itibaren üç ay içinde yapılır. Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan şirketlerde toplantılar yılın ilk üç ayı içinde (31 Mart’a kadar), özel hesap dönemi olan şirketlerde ise, hesap döneminin bittiği günü izleyen ilk üç ay içinde yapılır. Esas sözleşme değişikliği Bakanlık iznine tabi olan şirketlerde bu amaçla yapılacak genel kurul toplantıları, ancak bu izin alındıktan sonra yapılır.
Olağan Genel Kurulu Çağrıya Yetkili Olanlar Olağan genel kurullar, görev süresi sona ermiş olsa bile yönetim kurulu tarafından toplantıya çağrılır. Yönetim kurulunun mevcut olmaması veya devamlı olarak toplanamaması yahut toplantı nisabının oluşmasına imkan bulunmaması halinde, TTK m. 410/2’ye göre, mahkemeden izin alan pay sahibi genel kurulu toplantıya çağırabilir.
Olağan Genel Kurul Toplantısının Gündemi
Olağan genel kurul toplantısının gündeminde sırasıyla şu hususlar bulunur:
a. Açılış ve toplantı başkanlığının oluşturulması.
b) Yönetim kurulunca hazırlanan yıllık faaliyet raporunun okunması ve müzakeresi.
c) Denetçi raporlarının okunması.
ç) Finansal tabloların okunması, müzakeresi ve tasdiki.
d) Yönetim kurulu üyelerinin ibrası.
e) Kârın kullanım şeklinin, dağıtılacak kâr ve kazanç payları oranlarının belirlenmesi.
f) Yönetim kurulu üyelerinin ücretleri ile huzur hakkı, ikramiye ve prim gibi hakların belirlenmesi.
g) Faaliyet yılı içinde yönetim kurulu üyeliklerinde eksilme meydana gelmiş ve yönetim kurulunca atama yapılmış ise atamanın genel kurulca onaylanması.
ğ) Görev süreleri sona ermiş olan yönetim kurulu üyelerinin seçilmesi, şayet esas sözleşmede görev süreleri belirtilmemişse görev sürelerinin tespiti.
h) Denetçinin seçimi.
ı) Lüzum görülecek sair hususlar. Lüzum görülen sair hususlar gündeme açıkça yazılmalıdır. Görüşülecek konu önceden tespit edilip gündeme yazılmadan, “lüzum görülecek sair hususlar” şeklinde bir gündem maddesi belirlenemez.
Kanun ve esas sözleşme gereği genel kurulun yetkisinde olan ve olağanüstü genel kurul toplantı gündemini oluşturan her türlü konu, olağan genel kurul toplantı gündemine yazılabilir. Azlığın süresi içinde müracaat etmesi halinde, görüşülmesini istediği konular yönetim kurulu tarafından gündeme alınır. Yapılan denetim sonucunda veya herhangi bir sebeple Bakanlıkça, şirket genel kurulunda görüşülmesi istenen konuların gündeme konulması zorunludur.
Gündem, genel kurulu toplantıya çağıran tarafından belirlenir.
İMKB ve SPK desteğiyle Kurumsal Risk Yönetimi Derneği’nin 09 Aralık 2011 tarihinde gerçekleştirdiği “Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun Kurumsal Risk Yönetimine İlişkin Düzenlemelerinin, Şirketlerdeki Uygulamalar ve Ekonomik İstikrar Üzerindeki Yansımaları” başlıklı seminerin “Kurumsal Risk Yönetimi Uygulamaları, Faydaları ve Zorlukları” konulu panel bölümünde Brisa Risk Yönetimi Müdürü Dr.Cumhur Bilgili’nin konuşması..
Dr.Cumhur Bilgili hakkında ayrıntılı bilgiye buradan ulaşabilirsiniz.
I. Anonim Şirketlerde Pay, Pay Senetleri ve İlmühaber Anonim şirket ortaklığı paya bağlı olarak gerçekleşmektedir. Pay nama ya da hamiline yazılı pay senedine bağlanabileceği gibi (6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ”TTK” m. 484/1), senede bağlanmamış anonim ortaklık payları da söz konusu olabilmektedir.
Anonim şirketlerde henüz çıkarılmamış pay senetlerini temsil etmek üzere ‘‘ilmühaberler’’ de çıkarılabilir. İlmühaberler, hak sahibine tüm pay sahipliği haklarını (payın devri dâhil) sağlar. İlmühaberlere kıyas yoluyla nama yazılı pay senetlerine ilişkin hükümler uygulanır(TTK 486/2).
II. Nama Yazılı Pay Senedi Devri ve Sınırlandırılması
A. Devir serbestisi Kanunda veya esas sözleşmede aksi öngörülmedikçe, nama yazılı paylar, herhangi bir sınırlandırmaya bağlı olmaksızın devredilebilirler (TTK 490/1).
B. Ciro ve teslim ile devrin gerçekleşmesi Nama yazılı pay senetlerinin devri, ciro edilmiş nama yazılı pay senedinin zilyetliğinin devralana geçirilmesiyle gerçeklestirilir (TTK 490/2).
C. Pay defterine kayıt Nama yazılı pay senedinin usulüne uygun olarak devredildiği ispat edilmediği sürece, devralan pay defterine yazılamaz (TTK 499/2). Şirketle ilişkilerde, sadece pay defterinde kayıtlı bulunan kimse pay sahibi olarak kabul edilir(TTK 499/4, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu ”eTTK” 417/4).
D. Devrin tamamen yasaklanamaması Limited şirketlerden farklı olarak(TTK 595/4), anonim şirket payının ve pay senetlerinin devri tamamen yasaklanamaz.
E. Pay devrinin sınırlandırılması Anonim şirket esas sözleşmesinde, nama yazılı payların ancak şirketin onayıyla devredilebileceği öngörülebilir(TTK 492/1). Bununla beraber, nama yazılı pay senetlerinin devrinde esas sözleşmede yer alan hükme dayanarak ve sebep göstermeksizin devrin kaydedilmesinden kaçınabilme imkânı(”eTTK’’ 418/2), TTK’da yer almamaktadır. Diğer bir ifadeyle, sebep göstermeksizin devrin reddedilmesi imkânı TTK uyarınca söz konusu olmayacaktır.
Şirket ancak esas sözleşmede öngörülmüş önemli bir sebebi ileri sürerek devre onay vermeyi reddedebilecektir. Şirket rakiplerine yapılan pay devirlerini şirket onayına bağlama ya da payların sadece kurucu aile pay sahiplerine veya belirli bir mesleğe mensup bulunan kişilere devredebilmesi önemli sebeplere örnek olarak verilebilir.
F. Devrin Sınırlandırıldığı Durumlarda Şirket Onayının Pay Senedi Devrine Etkisi eTTK döneminde pay devri açısından şirketin onayı ve bu çerçevede pay defterine kaydı kurucu etkiye sahip değildi. Pay üzerindeki mülkiyet, şirket onaylamasa da devralana geçiyordu, ancak devralan pay defterinde kayıtlı olmadığı için yalnızca şirkete karşı ortak sıfatını kazanamıyor ve buna bağlı hakları da kullanamıyordu(eTTK 417/4).
Nama yazılı pay devrinin şirket esas sözleşmesi ile sınırlandırıldığı durumlarda, devre şirket tarafından verilen onayın kurucu etkiye sahip olduğu TTK 494/1 ile düzenlendi. Dolayısı ile, anonim şirket pay devrinin esas sözleşme ile sınırlandırıldığı ve şirket onayına bağlandığı durumlarda, şirket onayı (yönetim kurulu onayı) pay devrinin kurucu bir unsuru olacak, onayın bulunmadığı durumlarda mülkiyet de geçmeyecektir.
ŞİRKETLERİN YILLIK FAALİYET RAPORUNUN ASGARİ İÇERİĞİNİN BELİRLENMESİ HAKKINDA YÖNETMELİK
BİRİNCİ BÖLÜM
Amaç, Kapsam, Dayanak ve Tanımlar
Amaç ve kapsam
MADDE 1 – (1) Bu Yönetmeliğin amacı, yönetim organı tarafından düzenlenecek yıllık faaliyet raporunun asgari içeriğini belirlemektir.
(2) Bu Yönetmelik, 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan ve faaliyet gösteren anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin yıllık faaliyet raporlarını ve şirketler topluluğunda ana şirketin yıllık faaliyet raporunu kapsar.
(3) Özel kanunlara tabi şirketlere, özel hükümler dışında bu Yönetmelik hükümleri uygulanır.
d) Sözleşme: Anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde esas sözleşmeyi, limited şirketlerdeşirket sözleşmesini,
e) Şirket: Anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketi,
f) Üst düzey yönetici: Şirket yönetim organı üyeleri dışında, yönetim organınca şirketin faaliyetlerini doğrudan veya dolaylı olarak planlama, yönetme ve kontrol etme yetkisi ve sorumluluğu verilen kişileri,
g) Yıllık faaliyet raporu: Yönetim organı tarafından Kanuna ve bu Yönetmeliğe göre düzenlenen, şirketin ilgili yıla ilişkin faaliyetlerinin akışı ile her yönüyle finansal durumunun doğru, eksiksiz, dolambaçsız, gerçeğe uygun ve dürüst bir şekilde yansıtıldığı, şirketin gelişmesinin ve karşılaşılması muhtemel risklerin belirtildiği raporu,
ğ) Yönetim organı: Anonim şirketlerde yönetim kurulunu, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde yöneticiyi veya yöneticileri, limited şirketlerde müdürü veya müdürler kurulunu,
ifade eder.
İKİNCİ BÖLÜM
Yıllık Faaliyet Raporunun Hazırlanması
Genel ilkeler
MADDE 4 – (1) Yıllık faaliyet raporu, şirketin ilgili hesap dönemine ait iş ve işlemlerinin akışını, her yönüyle finansal durumunu, şirketin hak ve yararını da gözetecek şekilde, doğru, eksiksiz, dolambaçsız, gerçeğe uygun ve dürüst bir şekilde yansıtır. Yıllık faaliyet raporunda, yanıltıcı, abartılı ve yanlış kanaat uyandırıcı, gerçeğe aykırı ifadelere yer verilemez.
(2) Yönetim organı, yıllık faaliyet raporunu, ortakların şirketin faaliyetleri hakkında her türlü bilgiye tam ve doğru bir şekilde ulaşmasını sağlayacak ayrıntıda hazırlar. Yıllık faaliyet raporunda mümkün olan en basit kavram ve terimler kullanılır, tereddüde neden olabilecek belirsiz ifadelerden kaçınılır. Teknik terim kullanılması gereken yerlerde, herkesin kolayca anlamasına imkan verecek şekilde açıklamalar yapılır.
(3) Şirketin, finansal performansı ile finansal durumunun genel özellikleri ve karşı karşıya bulunduğu temel riskler yıllık faaliyet raporunda değerlendirilir. Şirketin finansal durumuna ilişkin bu değerlendirmeler finansal tablolara dayandırılır. Ayrıca finansal olmayan risklere de faaliyet raporunda yer verilir.
(4) Yıllık faaliyet raporunda; şirket faaliyet ve hizmetlerinin etkin, güvenilir ve kesintisiz bir şekilde yürütülmesini, muhasebe ve mali raporlama sisteminden sağlanan bilgilerin bütünlüğünü, tutarlılığını, güvenilirliğini, zamanında elde edilebilirliğini ve güvenliğini sağlamak amacıyla yapılan iç kontrollerin etkinliği, yeterliliği ve uyumluluğu konularında açıklamalara yer verilir.
(5) Yıllık faaliyet raporunda gerekli olması halinde istatistiki bilgilere ve grafiklere de yer verilebilir.
Geleceğe yönelik tahminlerin yıllık faaliyet raporunda belirtilmesi
MADDE 5 – (1) Yıllık faaliyet raporunda şirketin gelişmesine ve karşılaşması muhtemel risklere açıkça işaret olunur ve bu konulara ilişkin yönetim organının değerlendirmesine yer verilir. Yıllık faaliyet raporunda, geleceğe yönelik bilgi verildiği veya tahminlerde bulunulduğu durumlarda, bunların dayandığı gerekçelere ve istatistiki bilgilere de yer verilmesi zorunludur.
(2) Yıllık faaliyet raporunda yer verilen geleceğe yönelik bilgi ve tahminler şirketin finansal durumu ve faaliyet sonuçları ile uyumlu olmalıdır.
Yıllık faaliyet raporunda yer verilebilecek ilave bilgiler
MADDE 6 – (1) Yıllık faaliyet raporunda, bu Yönetmelikte yer verilen asgari içeriğe ve şirketin niteliği ve konumu itibariyle ortakların haklarını kullanabilmesi için bilmeleri gereken diğer bilgilere yer verilmesi zorunludur. Bu Yönetmelik hükümlerine aykırı olmamak kaydıyla yıllık faaliyet raporlarında yönetim organının uygun gördüğü ilave bilgilere yer verilebilir.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
Yıllık Faaliyet Raporunun İçeriği
Yıllık faaliyet raporunun bölümleri
MADDE 7 – (1) Yıllık faaliyet raporu aşağıda gösterilen bölümlerden oluşur:
a) Genel bilgiler,
b) Yönetim organı üyeleri ile üst düzey yöneticilere sağlanan mali haklar,
c) Şirketin araştırma ve geliştirme çalışmaları,
ç) Şirket faaliyetleri ve faaliyetlere ilişkin önemli gelişmeler,
d) Finansal durum,
e) Riskler ve yönetim organının değerlendirmesi,
f) Diğer hususlar.
Genel bilgiler
MADDE 8 – (1) Yıllık faaliyet raporunun genel bilgiler bölümünde aşağıda belirtilen hususların yer almasızorunludur:
a) Raporun ilgili olduğu hesap dönemi,
b) Şirketin ticaret unvanı, ticaret sicili numarası, merkez ve varsa şubelerine ilişkin iletişim bilgileri ile varsa internet sitesinin adresi,
c) Şirketin organizasyon, sermaye ve ortaklık yapıları ile bunlara ilişkin hesap dönemi içerisindeki değişiklikler,
ç) Varsa imtiyazlı paylara ve payların oy haklarına ilişkin açıklamalar,
d) Yönetim organı, üst düzey yöneticileri ve personel sayısı ile ilgili bilgiler,
e) Varsa; şirket genel kurulunca verilen izin çerçevesinde yönetim organı üyelerinin şirketle kendisi veya başkasıadına yaptığı işlemler ile rekabet yasağı kapsamındaki faaliyetleri hakkında bilgiler.
Yönetim organıüyeleri ile üst düzey yöneticilere sağlanan mali haklar
MADDE 9 – (1) Yönetim organı üyeleri ile üst düzey yöneticilere sağlanan mali haklar bölümünde aşağıda belirtilen hususların yer alması zorunludur:
a) Sağlanan huzur hakkı, ücret, prim, ikramiye, kâr payı gibi mali menfaatlerin toplam tutarları,
b) Verilen ödenekler, yolculuk, konaklama ve temsil giderleri ile ayni ve nakdi imkânlar, sigortalar ve benzeri teminatların toplam tutarlarına ilişkin bilgiler.
Şirketin araştırma ve geliştirme çalışmaları
MADDE 10 – (1) Bu bölümde şirketin araştırma ve geliştirme çalışmaları ile bunların sonuçlarına ilişkin bilgilere yer verilir.
Şirket faaliyetleri ve faaliyetlere ilişkin önemli gelişmeler
MADDE 11 – (1) Yıllık faaliyet raporunun şirket faaliyetleri ve faaliyetlere ilişkin önemli gelişmeler bölümünde aşağıda belirtilen hususların yer alması zorunludur:
a) Şirketin ilgili hesap döneminde yapmış olduğu yatırımlara ilişkin bilgiler,
b) Şirketin iç kontrol sistemi ve iç denetim faaliyetleri hakkında bilgiler ile yönetim organının bu konudaki görüşü,
c) Şirketin doğrudan veya dolaylı iştirakleri ve pay oranlarına ilişkin bilgiler,
ç) Şirketin iktisap ettiği kendi paylarına ilişkin bilgiler,
d) Hesap dönemi içerisinde yapılan özel denetime ve kamu denetimine ilişkin açıklamalar,
e) Şirket aleyhine açılan ve şirketin mali durumunu ve faaliyetlerini etkileyebilecek nitelikteki davalar ve olasısonuçları hakkında bilgiler,
f) Mevzuat hükümlerine aykırı uygulamalar nedeniyle şirket ve yönetim organı üyeleri hakkında uygulanan idari veya adli yaptırımlara ilişkin açıklamalar,
g) Geçmiş dönemlerde belirlenen hedeflere ulaşılıp ulaşılamadığı, genel kurul kararlarının yerine getirilip getirilmediği, hedeflere ulaşılamamışsa veya kararlar yerine getirilmemişse gerekçelerine ilişkin bilgiler ve değerlendirmeler,
ğ) Yıl içerisinde olağanüstü genel kurul toplantısı yapılmışsa, toplantının tarihi, toplantıda alınan kararlar ve buna ilişkin yapılan işlemler de dâhil olmak üzere olağanüstü genel kurula ilişkin bilgiler,
h) Şirketin yıl içinde yapmış olduğu bağış ve yardımlar ile sosyal sorumluluk projeleri çerçevesinde yapılan harcamalara ilişkin bilgiler,
ı) Şirketler topluluğuna bağlı bir şirketse; hâkim şirketle, hâkim şirkete bağlı bir şirketle, hâkim şirketin yönlendirmesiyle onun ya da ona bağlı bir şirketin yararına yaptığı hukuki işlemler ve geçmiş faaliyet yılında hâkimşirketin ya da ona bağlı bir şirketin yararına alınan veya alınmasından kaçınılan tüm diğer önlemler,
i) Şirketler topluluğuna bağlı bir şirketse; (ı) bendinde bahsedilen hukuki işlemin yapıldığı veya önlemin alındığıveyahut alınmasından kaçınıldığı anda kendilerince bilinen hal ve şartlara göre, her bir hukuki işlemde uygun bir karşıedim sağlanıp sağlanmadığı ve alınan veya alınmasından kaçınılan önlemin şirketi zarara uğratıp uğratmadığı, şirket zarara uğramışsa bunun denkleştirilip denkleştirilmediği.
Finansal durum
MADDE 12 – (1) Yıllık faaliyet raporunun finansal durum bölümünde aşağıda belirtilen hususların yer almasızorunludur:
a) Finansal duruma ve faaliyet sonuçlarına ilişkin yönetim organının analizi ve değerlendirmesi, planlanan faaliyetlerin gerçekleşme derecesi, belirlenen stratejik hedefler karşısında şirketin durumu,
b) Geçmiş yıllarla karşılaştırmalı olarak şirketin yıl içindeki satışları, verimliliği, gelir oluşturma kapasitesi, kârlılığı ve borç/öz kaynak oranı ile şirket faaliyetlerinin sonuçları hakkında fikir verecek diğer hususlara ilişkin bilgiler ve ileriye dönük beklentiler,
c) Şirketin sermayesinin karşılıksız kalıp kalmadığına veya borca batık olup olmadığına ilişkin tespit ve yönetim organı değerlendirmeleri,
ç) Varsa şirketin finansal yapısını iyileştirmek için alınması düşünülen önlemler,
d) Kâr payı dağıtım politikasına ilişkin bilgiler ve kâr dağıtımı yapılmayacaksa gerekçesi ile dağıtılmayan kârın nasıl kullanılacağına ilişkin öneri.
Riskler ve yönetim organının değerlendirmesi
MADDE 13 – (1) Yıllık faaliyet raporunun riskler ve yönetim organının değerlendirmesi bölümünde aşağıda belirtilen hususların yer alması zorunludur:
a) Varsa şirketin öngörülen risklere karşı uygulayacağı risk yönetimi politikasına ilişkin bilgiler,
b) Oluşturulmuşsa riskin erken saptanması ve yönetimi komitesinin çalışmalarına ve raporlarına ilişkin bilgiler,
c) Satışlar, verimlilik, gelir yaratma kapasitesi, kârlılık, borç/öz kaynak oranı ve benzeri konularda ileriye dönük riskler.
Diğer hususlar
MADDE 14 – (1) Yıllık faaliyet raporunun diğer hususlar bölümünde, faaliyet yılının sona ermesinden sonraşirkette meydana gelen ve ortakların, alacaklıların ve diğer ilgili kişi ve kuruluşların haklarını etkileyebilecek niteliktekiözel önem taşıyan olaylara ilişkin açıklamalara yer verilmesi zorunludur.
(2) Bu bölümde ayrıca, bu Yönetmelik hükümlerine aykırı olmamak kaydıyla yönetim organının uygun gördüğüilave bilgilere de yer verilebilir.
Şirketler topluluğunda ana şirketin faaliyet raporları
MADDE 15 – (1) Şirketler topluluğunda ana şirketin faaliyet raporlarında, bu Yönetmelikte yer alan diğer hükümlere ek olarak aşağıda belirtilen hususların da yer alması zorunludur:
a) Bir sermaye şirketinin sermayesinin, doğrudan veya dolaylı olarak, yüzde beşini, onunu, yirmisini, yirmi beşini, otuz üçünü, ellisini, altmış yedisini veya yüzde yüzünü temsil eden miktarda paylarına sahip olunduğu veya payları bu yüzdelerin altına düştüğü takdirde bu durum ve gerekçesi,
b) Topluluğa dâhil işletmelerin ana şirket sermayesindeki payları hakkında bilgiler,
c) Konsolide finansal tabloların hazırlanması süreci ile ilgili olarak topluluğun iç denetim ve risk yönetimi sistemlerine ilişkin açıklamalar,
ç) Yönetim organı üyelerinden birinin talep etmesi halinde, Kanunun 199 uncu maddesinin dördüncü fıkrasındaöngörülen raporun sonuç kısmı.
Yıllık faaliyet raporunun sunumu
MADDE 16 – (1) Yıllık faaliyet raporu ilgili olduğu hesap döneminin bitimini izleyen iki ay içinde hazırlanır.Şirketin yönetim organı başkanı ve üyeleri tarafından imzalanarak onaylanır. Yönetim organı üyelerinden herhangi birinin yıllık faaliyet raporunda yer alan bilgilerle ilgili farklı görüşte olması halinde, itiraz ettiği hususlar gerekçeleri ile birlikte yıllık faaliyet raporunda belirtilir.
DÖRDÜNCÜ BÖLÜM
Çeşitli ve Son Hükümler
Geçiş hükmü
GEÇİCİ MADDE 1 – (1) 2012 yılı hesap dönemine ait yıllık faaliyet raporunda yer verilecek finansal bilgiler, 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca düzenlenen mali tablolara dayandırılır.
Yürürlük
MADDE 17 – (1) Bu Yönetmelik yayımı tarihinde yürürlüğe girer.
Yürütme
MADDE 18 –(1) Bu Yönetmelik hükümlerini Gümrük ve Ticaret Bakanı yürütür.
Gümrük ve Ticaret Bakanlığından:
Resmi Gazete Tarih ve No: 30 Aralık 2012 – 28513
MÜNFESİH OLMASINA VEYA SAYILMASINA RAĞMEN TASFİYE EDİLMEMİŞ ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLER İLE KOOPERATİFLERİN TASFİYELERİNE VE TİCARET SİCİLİ KAYITLARININ SİLİNMESİNE İLİŞKİN TEBLİĞ
Amaç
MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin amacı; münfesih olmasına veya sayılmasına rağmen tasfiye edilmemiş anonim velimited şirketler ile kooperatiflerin, ilgili kanunlardaki tasfiye usullerine uyulmaksızın tasfiyelerine ve ticaret sicili kayıtlarının silinmesine ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.
Kapsam
MADDE 2 –(1) Bu Tebliğ, 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanununda sayılan sebeplerle münfesih olan veya sayılan anonim ve limited şirketleri; 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun yürürlük tarihinden itibaren iki yıl içinde münfesih olacak anonim ve limited şirketler ile 24/4/1969 tarihli ve 1163 sayılıKooperatifler Kanunu uyarınca halen münfesih olan veya 1/7/2014 tarihine kadar münfesih olacak kooperatifleri kapsar.
c) Kanun: 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununu,
ç) Müdürlük: Ticaret sicili müdürlüklerini,
d) Oda: Ticaret ve sanayi odaları veya ticaret, sanayi ya da deniz ticaret odalarını,
e) Sicil Gazetesi: Türkiye Ticaret Sicili Gazetesini,
f) Şirket: Anonim ve limited şirketleri,
g) TOBB: Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğini,
ifade eder.
Müdürlüklerce kapsama giren şirket ve kooperatiflerin belirlenmesi
MADDE 5 –(1) Kendi kayıtları üzerinden aşağıdaki hallerden en az birinin varlığının tespit edilebildiği durumlarda, Müdürlüklerce aşağıdaki sebeplerle münfesih olan veya sayılan şirket ve kooperatifler 31/3/2013 tarihine kadar resen belirlenir:
a) Sermayelerini, 31/12/1998 tarihine kadar 5.000 TL’ye çıkarmayan anonim şirketler ile 500 TL’ye çıkarmayanlimited şirketler.
b) Kanunun yürürlük tarihinden önce münfesih olan veya sayılan anonim ve limited şirketler.
c) Kooperatifler Kanunu hükümlerine göre herhangi bir nedenle dağılmış olan kooperatifler.
ç) Sebebi ne olursa olsun aralıksız son beş yıla ait olağan genel kurul toplantıları yapılamayan anonim şirketler ile kooperatifler.
d) 18/5/2004 tarihli ve 5174 sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanununun 10 ve 32 nci maddelerine göre adreslerinin ve durumlarının tespit edilememesi nedeniyle ilgili odadaki üyelikleri askıya alınan ve oda yönetim kurulu kararını takip eden yılbaşından itibaren iki yıl sonunda oda kaydı silinerek, sicil kaydı silinmeküzere Müdürlüklere bildirilen şirketler ve kooperatifler.
(2) Birinci fıkra uyarınca resen yürütülen çalışmalar sırasında; herhangi bir kişi, kurum ya da kuruluş tarafından yukarıdaki durumları kanıtlarıyla Müdürlüğe bildirilen şirket ve kooperatifler de belirlemeye dahil edilir. Ancak bu bildirim sırasında ilgili kişiler tarafından yapılan bildirimlerde şirket veya kooperatifin davalı veya davacı sıfatıyla devam eden davalarının bulunmadığına ilişkin yazılı beyanın da Müdürlüğe verilmesi zorunludur.
(3) Birinci fıkrada öngörülen süreden sonra 1/7/2014 tarihine kadar tespit edilecek kapsam dahilindeki şirket ya da kooperatiflere ilişkin bu Tebliğde öngörülen işlemler de müdürlükler tarafından aylık olarak yerine getirilir.
(4) Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten 1/7/2014 tarihine kadar münfesih olacak veya sayılacak şirket ve kooperatifler için herhangi bir kişi, kurum ya da kuruluş tarafından kanıtlarıyla yapılacak başvurular da bu madde hükümlerine göre değerlendirilecektir.
(5) 1/7/2014 tarihine kadar münfesih olunduğuna dair kanıtlayıcı belgeler ile şirket ya da kooperatifin davalı veya davacı sıfatıyla devam eden davalarının bulunmadığına ilişkin yazılı beyanla birlikte;
a) Şirket veya kooperatif ortaklarından herhangi birinin veya ticaret siciline kayıtlı en son yetkililerinin, kendilerini,
b) Şirket veya kooperatif ortaklarından herhangi birinin veya ticaret siciline kayıtlı en son yetkililerinin; kendileri yerine, başka bir ortağı veya başka bir yetkiliyi ya da görevi kabul ettiklerine ilişkin yazılı beyan da eklenmek suretiyleüçüncü şahısları,
tasfiye memuru olarak bildirmeleri halinde, sicil kayıtları üzerinden gerekli tespitlerin yapılmasından sonra, 6 ncımaddeye göre ayrıca ihtar yapılmaksızın Müdürlükçe 10 uncu ve 11 inci maddeye göre işlem yapılır.
Müdürlüklerce yapılacak ihtar ve ilan
MADDE 6 – (1) Müdürlüklerce resen ya da yapılacak bildirim üzerine tespit edilen şirket ve kooperatiflerin ticaret sicilinde kayıtlı son adreslerine ve sicil kayıtlarına göre şirket veya kooperatifi temsil ve ilzama yetkilendirilmişkişilere 7 nci maddeye göre hazırlanacak ihtar gönderilir. Bu ihtar, sermayelerini 31/12/1998 tarihine kadar 5.000 TL’yeçıkarmayarak münfesih olan anonim şirketlerin ayrıca en son tescil edilmiş denetçisine de gönderilir.
(2) Gönderilen ihtarlar, ilan edilmek üzere Müdürlükler tarafından Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi Müdürlüğüne aynı gün gönderilir.
(3) Sicil Gazetesinde yapılan ilan, ilgili odanın internet sitesinde 7 nci maddeye uygun olarak aynen yayımlanır.İlgili odanın internet sitesinin bulunmaması durumunda ilan TOBB’un internet sitesinde yayımlanır.
İhtarın içeriği
MADDE 7 – (1) Müdürlüklerce;
a) Sermayelerini 31/12/1998 tarihine kadar 5.000 TL’ye çıkarmayarak münfesih olan anonim şirketler ile 500 TL’ye çıkarmayarak münfesih olan limited şirketler için yapılacak ihtarda; tebliğ tarihinden itibaren iki ay içinde tasfiye memurunun bildirilmesi, aksi takdirde ticaret sicili kayıtlarından unvanının silineceği, şirkete ait malvarlığının, unvana ilişkin kaydın silindiği tarihten itibaren on yıl sonra Hazineye intikal edeceği ve bunun kesin olduğu açıkça yazılır. (Ek-1)
b) Birinci fıkranın (a) bendinde belirtilenlerin dışındaki şirketler ile kooperatiflere yapılacak ihtarda tebliğtarihinden itibaren iki ay içinde; münfesih olma sebepleri de gösterilerek, bu sebepleri ortadan kaldıran işlemlerin yapılıp ispat edici belgelerin Müdürlüğe verilmesi ya da tasfiye memurunun Müdürlüğe bildirilmesi gerektiği, bildirimde bulunulmaması halinde ise bu sürenin sonunda ticaret sicili kayıtlarından unvanının silineceği, şirkete/kooperatife ait malvarlığının unvana ilişkin kaydın silindiği tarihten itibaren on yıl sonra Hazineye intikal edeceği ve bunun kesin olduğu açıkça yazılır. (Ek-2)
c) Bu madde uyarınca yapılacak ihtarlarda şirket ya da kooperatifin davalı veya davacı sıfatıyla devam eden davalarının bulunup bulunmadığının yazılı şekilde beyan edilmesi de istenir.
İhtarın sonuçları
MADDE 8 – (1) 6 ncı madde uyarınca Müdürlüklerce yapılan ihtar; ilgilisine ulaştığı durumlarda tebliğ tarihi itibariyle, ulaşmadığı durumlarda ise ihtarın sicil gazetesinde yayımlandığı tarihten itibaren otuzuncu günün akşamıitibariyle 11/2/1959 tarihli ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre yapılmış sayılı
